Doctrina

TEAC, Resolución 551/2020 de 18 Mayo 2022.

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 18-05-2022

 

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/00551/2020/00/00

Calificación: No vinculante

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 18/05/2022

Asunto:

Impuesto Especial sobre la Electricidad. Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto. Determinación de magnitudes a comparar.

Criterio:

El artículo 98.d) LIE (actual 98.1 d) LIE) regula una reducción del 85 % de la base imponible, cuando la electricidad se destine a Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto.

No se encuentran en los textos legales, ni comunitarios ni nacionales, referencia alguna a la determinación de las magnitudes a comparar, es decir, si por electricidad consumida debe entenderse la electricidad consumida por la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida en la fabricación de un producto concreto.

La letra d) del artículo 98 LIE (actualarticulo 98.1 d) LIE) compara el coste de la electricidad consumida para la fabricación de un producto con el coste total de fabricación de ese producto, constituyendo la base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese producto.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Referencias normativas:

· Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE

o 98.1.d)

Conceptos:

· Base imponible

· Impuesto Especial sobre la Electricidad

· Reducciones

Principio del formulario

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 18 de mayo de 2022

RECURSO: 00-00551-2020

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, en fecha 28 de noviembre de 2019, por la que se desestima la reclamación económico administrativa registrada con número 39/01630/2018, formulada contra el acuerdo, de fecha 22 de mayo de 2018, por el que se deniega la solicitud de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales de la instalación de su titularidad.

ANTECEDENTES DE HECHO  

 

PRIMERO.- El día 31/01/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 19/12/2019 contra la resolución desetimatoria citada en el encabezamiento.

SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que en fecha 4 de abril de 2018 la interesada solicitó la inscripción de la instalación de su titularidad en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Cantabria. Dicha solicitud tenían como finalidad acogerse al beneficio de la reducción del 85% de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad prevista en el artículo 98 d) de la Ley de 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales.

La actividad desarrollada en el establecimiento para el que se pretendía la inscripción era la transformación de materias plásticas, clasificada en el epígrafe 482.2 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

Su actividad consiste en la transformación de plástico mediante extrusión de polietileno y conformado por modalidad Blow y Cast, para mercado de utilidad generalista.

En fecha 22 de mayo de 2018, la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Santander de la Delegación Especial de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), dictó acuerdo denegando la autorización para la inscripción en el Registro Territorial.

Dicha denegación viene motivada porque la Oficina Gestora considera que para acreditar que su actividad reúne los requisitos para acogerse a la reducción del 85% de la base imponible del Impuesto Especial, la solicitante ha comparado magnitudes no homogéneas, puesto que toma en consideración el total de electricidad consumida en la instalación, con el coste total de fabricación de un solo producto. Así, la entidad compara el consumo total de electricidad de toda la actividad industrial con el coste del producto 20261/065 Silograss Negro (Electricidad consumida en la actividad industrial: 5.220.473,67 euros, 50% del coste de 20261/065 Silograss Negro: 1.119.701,40 euros).

Señala en dicho acuerdo que:

"El apartado f) del artículo 98 LIE compara el coste total de la electricidad con el valor total de la producción, por lo tanto, respecto al artículo 98 d) LIE sólo cabe realizar la comparación del coste de la electricidad consumida en un producto con el coste total de ese producto. Otra interpretación sería incongruente y contraria a los artículos 12 de la Ley General Tributaria y 3 del Código Civil. Asimismo, desde una perspectiva económica tampoco sería coherente realizar una comparación de una magnitud global con una magnitud parcial en una empresa multiproducto, cuando lo que se pretende es no perjudicar impositivamente a actividades intensivas en consumo eléctrico. De producirse esa comparación, podrían beneficiarse empresas que manufacturan muchos productos, pero con menor consumo eléctrico que otras empresas que fabrican menos productos."

Dicho acuerdo se notifica el 23 de mayo de 2018.

TERCERO.- No se interponen recurso de reposición.

CUARTO.- En fecha 21 de junio de 2018, la interesada presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria que fue registrada con número 39/01630/2018.

La citada reclamación fue objeto de resolución en fecha 28 de noviembre de 2019, desestimando las pretensiones de la interesada. La notificación de la misma tiene lugar el 5 de diciembre de 2019.

QUINTO.- Finalmente, en fecha 19 de diciembre de 2019, la interesada interpuso el presente recurso de alzada que ha sido registrado con R.G.: 00/00551/2020.

En su escrito de interposición formula la interesada sus alegaciones, haciendo constar que realiza una actividad industrial, actividad que además es electrointensiva, y que la metodología defendida por la Administración en su resolución infringe:

· El artículo 92 de la Ley de Impuestos Especiales.

· El artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales.

· Los dictados de la Directiva 2003/96/CE.

· Los dictados establecidos en la Ley de Impuestos Especiales.

· La infracción de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos V3784-15, V4055-15 y V1656-15.

FUNDAMENTOS DE DERECHO  

 

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar su la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho.

TERCERO.- El artículo 98 Ley de 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (en adelante, LIE), en su redacción vigente en el momento de la solicitud, establecía distintos supuestos de reducción de la base imponible para distintas actividades industriales:

"La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(...)

d) Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto.

(...;)

f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción.

CUARTO.- En primer lugar, es necesario delimitar que se entiende por "actividad industrial" a los efectos de la posible aplicación de la reducción de la base imponible del Impuesto sobre la electricidad, contemplada en el artículo 98 d) de la Ley de Impuestos Especiales (actual artículo 98.1 d) LIE).

En este sentido, el Tribunal Regional sostiene que lo que se debe entender por "actividad industrial" a efectos del artículo 98 d) de la Ley de Impuestos Especiales viene dado por la clasificación de actividades contenida en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Las Tarifas del IAE, en su Anexo I, dedican la Sección Primera a las actividades empresariales, con la rúbrica siguiente: "Actividades Empresariales: ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios". La sección Segunda se ocupa de las "Actividades profesionales" y la Tercera contempla las "Actividades artísticas".

Dentro de la Sección Primera, se contienen a su vez las siguientes divisiones de dichas actividades empresariales:

División 0. Ganadería independiente.

División 1. Energía y agua.

División 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. industria química División 3. Industrias transformadoras de los metales. mecánica de precisión.

División 4. Otras industrias manufactureras División 5. Construcción.

División 6. Comercio, restaurantes y hospedaje, reparaciones.

División 7. Transporte y comunicaciones.

División 8. Instituciones financieras, seguros, servicios prestados s las empresas y alquileres.

División 9. Otros servicios.

En lo que aquí interesa, debemos analizar el contenido de las Divisiones 1 a 4 y 9.

Así, la División 1 incluye las siguientes agrupaciones: Extracción, preparación y aglomeración de combustibles sólidos y coquerías; Extracción de petróleo y gas natural; Refino de petróleo; Extracción y transformación de minerales radiactivos; Producción, transporte y distribución de energía eléctrica, gas, vapor y agua caliente; y captación, tratamiento y distribución de agua, y fabricación de hielo.

La División 2 incluye como agrupaciones las que se enumeran seguidamente:

Extracción y preparación de minerales metálicos; Producción y primera transformación de metales; Extracción de minerales no metálicos ni energéticos; Turberas; Industrias de productos minerales no metálicos; Industria Química.

La División 3 las siguientes: Fabricación de productos metálicos (excepto máquinas y material de transporte); Construcción de maquinaria y equipo mecánico; Construcción de máquinas de oficina y ordenadores (incluida su instalación); Construcción de maquinaria y material eléctrico; Fabricación de material electrónico (excepto ordenadores); Construcción de vehículos automóviles y sus piezas de repuesto; Construcción naval, reparación y mantenimiento de buques; Construcción de otro material de transporte; Fabricación de instrumentos de precisión óptica y similares.

La División 4, Industrias de productos alimenticios y bebidas; Industrias de otros productos alimenticios, bebidas y tabaco; Industria textil; Industria del cuero; Industria del calzado y vestido y otras confecciones textiles; Industrias de la madera, corcho y muebles de madera; Industria del papel y fabricación de artículos de papel; artes gráficas y edición; Industrias de transformación del caucho y materias plásticas; Otras industrias manufactureras (joyería y bisutería; fabricación de instrumentos de música, laboratorios fotográficos y cinematográficos, fabricación de juegos, juguetes y artículos de deporte,...).

Por su parte en la división 9 denominada "Otros servicios" se incluyen entre otros los servicios de saneamiento, limpieza y similares. En concreto, en el epígrafe 921.4 se clasifican los servicios de alcantarillado, evacuación y depuración de aguas residuales.

Distinguen por tanto las tarifas del IAE entre actividades mineras e industriales (Divisiones 1 a 4) y actividades de la construcción (División 5), comerciales y de otros servicios (Divisiones 6, 7, 8 y 9).

Esta distinción basada en el carácter de la actividad desarrollada por las distintas empresas debe considerarse válida, a juicio de este Tribunal a efectos de determinar si una actividad debe ser o no considerada industrial.

Hay que tener en cuenta que para la interpretación de lo dispuesto en las normas tributarias y en aras del principio de seguridad jurídica se ha de acudir preferentemente a lo dispuesto en otras normas del mismo carácter que contribuyan a aclarar el contenido de aquellas.

En este sentido aplicar lo dispuesto en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas constituye una solución coherente al problema planteado puesto que esta norma diferencia las distintas actividades en función de su naturaleza.

La aplicación de esta solución no resulta por otra parte contraria a lo dispuesto en la Directiva 2003/96/CE, puesto que como ya se ha señalado, la misma habilita a los Estados miembros a establecer limitaciones en relación con la definición de sector afectado.

Esta libertad de actuación de los Estados miembros respecto a la configuración de los colectivos beneficiados ha sido reconocida por el Tribunal de Justicia de la Unión en su sentencia IRCCS - Fondazione Santa Lucia, de 18 de enero de 2017, asunto C-189/15, en la que se resuelve sobre si el artículo 17 de la Directiva 2003/96 habilita a los Estados miembros a limitar la aplicación de los beneficios fiscales a las empresas del sector manufacturero, llegando a la siguiente conclusión:

"45. En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad a favor de las empresas de elevado consumo energético, en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero únicamente.

46. A este respecto, se desprende de la resolución de remisión que, con arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio principal, únicamente disfrutan de ventajas en cuanto a los importes exigidos para cubrir los costes generales del sistema eléctrico las empresas de elevado consumo energético que pertenezcan al sector manufacturero.

47. Según el artículo 17, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96, los Estados miembros pueden aplicar reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético, siempre que los niveles mínimos de imposición establecidos en esa Directiva sean respetados por término medio por cada empresa.

48. Esta disposición define igualmente el concepto de «empresa de elevado consumo energético» y precisa, en el marco de esta definición, que los Estados miembros pueden aplicar criterios más restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.

49. De ello se deduce que, a efectos de esta disposición, los Estados miembros conservan la facultad de reservar el beneficio de las reducciones impositivas en favor de las empresas de elevado consumo energético a las empresas de uno o de varios sectores industriales. Por consiguiente, dicha disposición no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que otorga ventajas en cuanto a los importes que deben abonarse para cubrir los costes generales del sistema eléctrico únicamente a las empresas del sector manufacturero.

50. El examen de los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96 corrobora esta interpretación. En efecto, de sus considerandos 9 y 11 se desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales establecidos en aplicación de dicha Directiva son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro.

(...)

52. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético, en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero únicamente."

Reconoce, por tanto, el TJUE que cada Estado miembro dispone de libertad para decidir a qué sectores empresariales quiere aplicar los beneficios fijados por la Directiva 2003/96/CE, por lo que se ha de considerar que la limitación efectuada por el legislador español es adecuada a la normativa europea y respeta el espíritu de la misma.

No puede considerarse, por tanto, que la delimitación realizada por la norma española a favor de las empresas que integran el sector industrial sea contraria a la finalidad perseguida por la Directiva, puesto que como indica el TJUE "de sus considerandos 9 y 11 se desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales establecidos en aplicación de dicha Directiva son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro".

Así pues, se ha de concluir, que la determinación de si una empresa realiza actividades industriales puede realizarse acudiendo a lo dispuesto en las Tarifas del IAE, sin que ello resulte contrario al objetivo perseguido por la Directiva Comunitaria.

Asimismo se ha de precisar que el carácter de actividad industrial no se ha de predicar, exclusivamente, de las actividades de fabricación sino que también deben reputarse industriales las prestaciones de servicios relacionadas con productos que revistan carácter industrial.

Así se desprende de las propias Tarifas del Impuesto en cuyas divisiones 1 a 4 de la sección primera no solamente recoge actividades de fabricación o extracción sino prestaciones de servicios tales como la distribución de agua en núcleos urbanos (epígrafe 161.4) o la reparación o el mantenimiento de buques (epígrafe 372) por citar algún ejemplo.

Este criterio constituye doctrina de este Tribunal recogido en las resoluciones 00/04016/2017 y 00/04009/2017, ambas de 26 de febrero de 2020.

En el presente supuesto, la interesada se encuentra clasificada en el epígrafe 482.2 Fabricación de artículos acabados de materias plásticas de las Tarifas del IAE, por lo que se entiende que realiza una actividad industrial.

QUINTO.- Una vez confirmado que la actora realiza una actividad susceptible de beneficiarse de las reducciones establecidas en el artículo 98 LIE, es preciso analizar si cumple los requisitos para la aplicación de la contemplada en la letra d) de dicho precepto tal y como defiende la recurrente.

Señala el dicho apartado, en su redacción vigente en el momento de la solicitud, que:

"La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(...)

d) Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto.

A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio.

El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad, si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible."

Su redacción actual, recogida en el articulo 98.1 d) LIE, es la siguiente:

"1. La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(...)

d) Actividades industriales cuyo coste de electricidad represente más del 50 por ciento del coste de un producto.

A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio.

El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad, si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible."

Se observa un cambio de redacción, se ha sustituido "electricidad consumida" por "coste de electricidad". Se trata de una modificación técnica que no afecta a la resolución del supuesto controvertido.

SEXTO.- En su solicitud de inscripción la interesada manifiesta que el valor total de la compra real de la electricidad en el ejercicio 2017, incluidos todos los impuestos a excepción del IVA deducible, ascendió a 5.220.473,67 euros.

Esta electricidad se destina a la fabricación de distintos productos, entre los que se encuentra el Silograss Negro

Considera la recurrente que siendo el coste del producto 20261/065 Silograss Negro de 2.239.402,79 euros, el coste total de la electricidad consumida por la actividad industrial representa más del 50% del coste de un producto, el 20261/065 Silograss Negro (5.220.473,67 > 1.119.701,40), reuniendo, por tanto, los requisitos para aplicar la reducción recogida en el articulo 98.1 d) LIE.

SÉPTIMO.- A efectos de verificar si procede o no aplicar la citada reducción, no hay que perder de vista que la interesada en el desarrollo de su actividad, fabricación de plástico en polietileno mediante la técnica de Blow, durante el ejercicio 2017 obtuvo diversos productos, entre los que se encuentra los 1.408.675 kilogramos de 20261/065 Silograss Negro.

Asimismo, también debe tenerse presente que el establecimiento contaba con un único CUP … Las siglas CUPS son las iniciales de Código Universal de Punto de Suministro y sirve para identificar el punto de suministro de luz. Cada instalación de electricidad de cada casa, piso o local tiene asignado un CUPS diferente.

Por otro lado, el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre de 2014 y la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre de 2014 (vigente en el momento de los hechos, y derogada por Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero) exige que los beneficiarios de las exenciones y reducciones recogidas en la LIE deberán solicitar la inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al lugar donde radique su establecimiento, o en el Departamento de Impuestos Especiales de la Diputación Foral competente caso de que su establecimiento se encuentre ubicado en País Vasco o en el Gobierno de Navarra Hacienda Estatal o Diputaciones Forales.

La Administración Tributaria correspondiente facilitará una Tarjeta de Inscripción en la que constará para cada instalación, el CUPS, la fecha de aplicación, el código CIE (Código de Identificación de la Electricidad), información identificativa del titular de la instalación y, en su caso, el porcentaje de electricidad a utilizar en la actividad objeto del beneficio fiscal.

OCTAVO.- Además, en el artículo 145 del Real Decreto 1074/2014 al regular el procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible se aclara que:

"En el supuesto de que el establecimiento no disponga de puntos de suministro individualizados por actividades, en la comunicación se deberá indicar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la reducción."

Como se expuso en los Antecedentes de hecho, la Administración deniega la inscripción en el Registro Territorial al considerar que no reúne los requisitos para acogerse a la reducción de la base imponible, ya que no puede compararse el coste total de la electricidad consumida por la actora en todas sus actividades, con el coste de fabricación de un solo producto sino que la aplicación de la reducción del 98 d) LIE exige comparar magnitudes homogéneas, en este caso, el coste total de la electricidad consumida en la fabricación de un producto con el coste total de fabricación de ese producto.

NOVENO.- El fondo de la cuestión planteada gira en torno a la interpretación que debe realizarse del apartado d) del artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales, a fin de determinar cuales son las magnitudes que deben tomarse en consideración para la aplicación de la reducción.

A la interpretación de las normas se refiere el artículo 12 de la Ley General Tributaria en los siguientes términos:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(...;)".

Expresando el artículo 3 del Código Civil que:

"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita."

Conviene tener presente que a la hora de interpretar una disposición no solo ha que referirse al tenor de ésta, sino también tener en cuenta su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa.

Tal y como señala la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de septiembre de 2014, dictada en el asunto C-152/13:

"26 No obstante, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión debe tenerse en cuenta no sólo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (véase, en particular, la sentencia Feltgen y Bacino Charter Company, C-116/10, EU:C:2010:824, apartado 12 y la jurisprudencia citada). Del mismo modo, cuando una disposición del Derecho de la Unión pueda ser objeto de varias interpretaciones, deberá darse prioridad a la que permita garantizar su eficacia (véase la sentencia Lassal, C-162/09, EU:C:2010:592, apartado 51 y la jurisprudencia citada)."

Esta letra d) del artículo 98 LIE se incorporó por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, cuya Exposición de Motivos señala que:

"El nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumidores de electricidad, así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible, persiguiéndose con esta modificación una reducción de los costes administrativos, tanto para los distintos actores del mercado eléctrico como para la Administración, adaptándose la normativa a lo establecido en la Directiva de la Unión Europea.

Asimismo, al amparo de lo establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva, y con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción, así como de aquellas actividades agrícolas intensivas en electricidad, se establece una reducción del 85 por ciento en la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción química y procesos electrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos."

Por su parte, la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad establece que:

"(9) Conviene dejar a los Estados miembros la flexibilidad necesaria para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales. (...)

(11) Los procedimientos fiscales utilizados en relación con el cumplimiento de este marco comunitario de imposición de los productos energéticos y la electricidad son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro. A este respecto, podrían decidir no aumentar la carga fiscal global, si considerasen que la aplicación de este principio de neutralidad fiscal podría contribuir a la reestructuración y modernización de sus sistemas fiscales, fomentando aquellos comportamientos que lleven a una mayor protección del medio ambiente y a una mayor utilización de mano de obra. (..)

(21) La utilización de los productos energéticos y la electricidad con fines profesional puede ser tratada de modo diferente, a efectos fiscales, de su utilización con fines no profesionales. (...)

(24) Debe permitirse a los Estados miembros que apliquen otras exenciones o niveles reducidos de imposición, siempre que ello no afecte al buen funcionamiento del mercado interior y no implique distorsiones de la competencia. (...)".

Disponiendo en su artículo 2.4 que:

"4. La presente Directiva no se aplicará a:

a) la imposición fiscal de la producción de calor y la imposición de los productos de los códigos NC 4401 y 4402,

b) los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad:

- productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción,

- productos energéticos de doble uso.

Un producto energético se considera de doble uso cuando se utiliza tanto como combustible para calefacción como para fines distintos del de carburante de automoción y combustible para calefacción. El uso de los productos energéticos con fines de reducción química y en los procesos electrolíticos y metalúrgicos deben considerarse como de doble uso,

- la electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química y procesos electrolíticos y metalúrgicos,

- la electricidad cuando represente más del 50 % del coste de un producto. El coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo, a escala de la empresa, tal y como se define en el artículo 11. El coste se calcula por unidad en promedio. El «coste de la electricidad» se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad si se genera en la empresa,

- procesos mineralógicos.

Los «procesos mineralógicos» son los procesos clasificados en la nomenclatura NACE con el código DI 26, «industrias de otros productos minerales no metálicos» en el Reglamento (CEE) no 3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990, relativo a la nomenclatura estadística de actividades económicas de la Comunidad Europea (2).

No obstante, las disposiciones del artículo 20 se aplicarán a estos productos energéticos."

Remarcando en su artículo 17 que:

"1. Siempre que los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva sean respetados por término medio por cada empresa, los Estados miembros podrán aplicar reducciones impositivas por el consumo de los productos energéticos utilizados para calefacción o para los fines contemplados en las b) y c) del apartado 2 del artículo 8 y para la electricidad en los siguientes casos:

a) a favor de empresas de elevado consumo energético.

Se entenderá por «empresa de elevado consumo energético» la entidad empresarial, contemplada en el artículo 11, cuyas compras de productos energéticos y de electricidad representen al menos el 3,0 % del valor de la producción o en la que el impuesto energético nacional devengado represente al menos el 0,5 % del valor añadido. En el marco de esta definición, los Estados miembros podrán aplicar conceptos más restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.

Las «compras de productos energéticos y de electricidad» se definen como el coste real de la energía comprada o generada en una empresa. Únicamente se incluyen la electricidad, el calor y los productos energéticos que se utilizan para calefacción o para los fines contemplados en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 8. Se incluyen todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.

El «valor de producción» se define como el volumen de negocios, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio del producto, más o menos la variación de cotizaciones de los productos acabados, el trabajo en curso y los bienes y servicios comprados para su reventa, menos las compras de bienes y servicios para su reventa.

El «valor añadido» se define como el volumen de negocios total objeto de IVA, incluidas las ventas de exportación, menos la compra total objeto de IVA, incluidas las importaciones.

Los Estados miembros que actualmente aplican regímenes nacionales de imposición de la energía en los que las empresas de elevado consumo energético se definen con arreglo a criterios distintos de los costes de energía en comparación con el valor de producción y el impuesto nacional devengado sobre la energía en comparación con el valor añadido dispondrán de un período transitorio, que no deberá extenderse más allá del 1 de enero de 2007, y con el fin de que puedan ajustarse a la definición establecida en el párrafo primero de la letra a).

b) cuando se celebren acuerdos con empresas o asociaciones de empresas, o se apliquen regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes, siempre que conduzcan a alcanzar objetivos de protección medioambiental o a mejorar la eficiencia energética;

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados miembros podrán aplicar un nivel impositivo cero a los productos energéticos y electricidad definidos en el artículo 2 cuando los usen las empresas de elevado consumo energético definidas en el apartado 1 del presente artículo.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4, los Estados miembros podrán aplicar un nivel de imposición reducido al 50 % de los niveles mínimos que fija la presente Directiva a los productos energéticos y a la electricidad definidos en el artículo 2, cuando sean utilizados por las entidades empresariales definidas en el artículo 11 que no sean de elevado consumo tal como se precisa en el apartado 1 del presente artículo.

4. Las empresas que se beneficien de las posibilidades previstas en los apartados 2 y 3 suscribirán los acuerdos, regímenes de permisos negociables o medidas equivalentes contemplados en la letra b) del apartado 1. Los acuerdos, regímenes de permisos negociables o las medidas equivalentes deberán tener como resultado la consecución de objetivos medioambientales o una mayor eficiencia energética que sean equivalentes, en términos generales, al resultado que se habría obtenido si se hubieran cumplido los tipos mínimos comunitarios."

Se observa como la Directiva comunitaria recoge reducciones para las empresas de alto consumo eléctrico y como sus disposiciones han sido traspuestas al ordenamiento interno respetando todos sus términos.

Más allá de la literalidad de las disposiciones anteriormente citadas se desprende que el objetivo de las mismas es no perjudicar impositivamente a las actividades intensivas en consumo eléctrico, es decir, la Ley de Impuestos Especiales al regular esta reducción pretende mantener la competitividad de las actividades industriales electrointensivas.

DÉCIMO.- Recordar que el apartado d) del artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales habla de aplicar la reducción a "Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto".

Ahora bien, no se encuentran en los textos legales, ni comunitarios ni nacionales, referencia alguna a la determinación de las magnitudes a comparar, es decir, si por electricidad consumida debe entenderse la electricidad consumida por la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida en la fabricación de un producto concreto. Concepto que tampoco ha sido delimitado por la jurisprudencia.

La redacción de la letra f) de dicho precepto arroja más luz sobre como ha de interpretarse lo dispuesto en la letra d), así en este caso se aplica la reducción a "Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción".

En ambos casos el porcentaje de la reducción es el mismo, el 85%, pero parece claro que en este último apartado se está comparando el coste total de la electricidad empleada en la actividad industrial con el valor total de la producción obtenida en dicha actividad. Por tanto, carecería de sentido que la letra d) comparase de nuevo el coste total de la electricidad empleada en la actividad industrial pero ahora con el coste de un único producto.

Así, parece lógico que si el apartado d) establece como una de las magnitudes a comparar el coste de un producto, la otra debiera ser el coste de la electricidad empleada en la fabricación de ese concreto producto. De tal manera que la reducción resultaría procedente cuando el coste de la electricidad empleada en la producción de ese producto resultase superior al 50% del coste de ese producto.

Esta conclusión no supone una infracción de la prohibición de la analogía contemplada en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, tal y como sostiene la recurrente, sino que constituye una interpretación extensiva del artículo, forma de interpretar que ha sido avalada por numerosa jurisprudencia.

DÉCIMO PRIMERO.- Conviene precisar que ni en vía administrativa ni económico administrativa se ha entrado a valorar la consideración de consumidor electrointensivo de la empresa recurrente.

La aplicación de la reducción ahora combatida no se supedita a que la empresa se califique como consumidor electrointensivo sino al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo.

Considera este Tribunal Central que el propio hecho de que la Directiva 2003/96 establezca en el artículo 2, apartado 4, letra b), una delimitación del ámbito de aplicación del Impuesto, estableciendo una serie de supuestos en los que no se aplicará y establezca una serie de excepciones en sus artículos 17 a 19 hace que estos supuestos deban interpretarse de forma restrictiva.

Hecho que se refuerza con lo expresado en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 1 de diciembre de 2011, recaída en el asunto C-79/10:

"23 En segundo lugar, de la finalidad de la Directiva 2003/96, según la cual los Estados miembros gravarán los productos energéticos, se deduce que ésta no pretende establecer exenciones de carácter general (véase, en este sentido, la sentencia Sea Fighter, antes citada, apartado 21)."

Con carácter general, a la interpretación restrictiva de las exenciones y demás beneficios fiscales se ha referido en numerosas ocasiones la jurisprudencia comunitaria, pudiendo citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de diciembre de 1995, (asunto C-399/93, Rec. p. I-4515) que expresa que:

"Con carácter preliminar, procede señalar que toda excepción a una regla general debe interpretarse restrictivamente."

Si atendemos a la normativa española, este principio se recoge en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que expresa que:

"No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

La jurisprudencia nacional también se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre el principio de interpretación restrictiva de las exenciones, pudiendo citar, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (número de recurso 4938/2009) que dice que:

"La doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional señala que «como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad (artículo 14 de la Constitución) en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Constitución».

"En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria»."

Teniendo en cuenta que el citado artículo 14 prohíbe la utilización de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de los beneficios fiscales y que existe numerosa jurisprudencia que ha establecido que los beneficios fiscales han de ser objeto de una interpretación restrictiva, no cabe aceptar la argumentación esgrimida por la recurrente.

Desde el punto de vista económico esto sería especialmente relevante para las empresas multiproducto, como la recurrente, puesto que de acoger la interpretación defendida por la interesada podrían beneficiarse de la reducción empresas que manufacturaran muchos productos pero con un menor consumo eléctrico que otras empresas que fabrique menos productos.

En lo relativo a si esta interpretación podría entrar en contradicción con las diversas Directivas europeas reguladoras de los Impuestos Especiales, cabe señalar que al principio de interpretación conforme se ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en numerosas ocasiones, entre otras, puede citarse su sentencia del de 17 de octubre de 2019 recaída en el asunto C-31/18:

"62 La exigencia de interpretación conforme incluye la obligación de los órganos jurisdiccionales nacionales de modificar, en su caso, una jurisprudencia ya consolidada si esta se basa en una interpretación del Derecho nacional incompatible con los objetivos de una directiva (sentencia de 14 de mayo de 2019, CCOO, C-55/18, EU:C:2019:402, apartado 70 y jurisprudencia citada)."

El TJUE ha expresado los objetivos perseguidos con esta Directiva en el considerando 26 de su sentencia de 7 de septiembre de 2017, recaída en el asunto C-465/15:

"26 Tal como expuso la Comisión en sus observaciones, se debe al carácter intercambiable de los productos energéticos y de la electricidad que el legislador de la Unión haya optado por reservar un trato en pie de igualdad a tales productos, a efectos de la delimitación del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96 y, por tanto, a efectos de su gravamen conforme a dicha Directiva. Determinar el ámbito de aplicación material de ésta de tal manera permite, en efecto, fijar niveles mínimos de imposición a escala de la Unión Europea de manera global tanto para los productos energéticos como para la electricidad y tiene por objeto, en definitiva, alcanzar el doble objetivo perseguido por esa Directiva, tal como se señala en los considerandos 2 a 6, 7, 11 y 12 de la misma, a saber, por una parte, garantizar el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía y, por otra, fomentar objetivos de política medioambiental."

En concreto, para el caso que nos ocupa y en aras a lograr estos objetivos, se concede una bonificación para favorecer a las empresas de alto consumo energético siempre que se cumplan una serie de requisitos. Objetivo que ha sido plasmado con la transposición de esta Disposición en la Ley de Impuestos Especiales.

El hecho de condicionar la aplicación de la reducción al cumplimiento de unos requisitos, requisitos impuestos por la propia normativa comunitaria, no implica la vulneración del ordenamiento comunitario y además ha sido confirmada la aplicación restrictiva de los beneficios fiscales tanto por la jurisprudencia nacional como por la europea.

DÉCIMO SEGUNDO.- Por otro lado, la recurrente esgrime que la Administración ha empleado una metodología incorrecta para determinar el coste de la electricidad consumida puesto que obvia la existencia de peajes y de potencia como elementos que forman parte de la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad.

En el acuerdo denegatorio de la inscripción la Administración no entra a valorar si en el coste de la electricidad se incluyen o no la prestación de los servicios de peajes y la potencia sino que se limita a indicar que la magnitud a comparar no es el coste total de la electricidad sino el coste de la electricidad consumida para la fabricación del producto 20261/065 Silograss Negro.

En cualquier caso, en su solicitud de inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, la recurrente no identifica ni los distintos conceptos que conforman el coste total de la electricidad empleada en la totalidad de la actividad, cifrado en 5.220.473,67 euros, ni que parte de dicho coste correspondería al proceso de producción de los distintos bienes resultantes de su actividad.

Señalando el artículo 105 de la Ley General Tributaria que:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

Por tanto, no puede aceptarse la argumentación defendida por la interesada.

DÉCIMO TERCERO.- También considera la reclamante, tras reproducir el primer párrafo del artículo 98 de la LIE y el artículo 145 del Real Decreto 1074/2014, que la referencia a la expresión "...; sobre las cantidades que se dedique a alguno de los siguientes usos (...;) no hace sino indicar que si la base imponible de la factura emitida que se recibe por el suministro de energía eléctrica incluye el suministro de otra actividad industrial que no es objeto de aplicar la reducción, se deberán excluir en su proporción de la base imponible que sí aplica la reducción, con obligación expresa de referencia al conjunto de la actividad industrial, que no a ciertos productos de la actividad industrial. Es decir, lo que se reduce, en su caso, es el valor de referencia a aplicar la reducción (derivado de la parte de la factura que se dedica a la actividad industrial candidata) que no el valor de la reducción, que legislado ha de ser el 85 por ciento."

En ningún momento ni la Administración ni este Tribunal Central han cuestionado el porcentaje de reducción puesto que el mismo ha sido fijado por el legislador en el 85%.

Ahora bien, puede precisarse a qué parte de la factura eléctrica ha de aplicar esta reducción del 85%. Recordar que señala el artículo 98 LIE que:

"La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(...)

d) Actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto."

Dado que el coste de la electricidad a considerar para verificar si se cumplen los requisitos para aplicar la reducción es la electricidad consumida en la fabricación de un producto concreto, es coherente, que la reducción del 85% se aplique sobre dicho coste de electricidad y no sobre la totalidad del coste de la electricidad consumida en la actividad industrial.

Forma de proceder que se encuentra en sintonía con el principio de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales expuesto en los considerandos anteriores.

Además, la limitación de la energía eléctrica a la que se puede aplicar la reducción ha sido confirmada por el TJUE en su sentencia de de 7 de septiembre de 2017 (asunto C-465/15). En la misma, el TJUE resuelve una cuestión prejudicial por la que el tribunal remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 2, apartado 4, letra b), tercer guión, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la electricidad utilizada para el funcionamiento de ventiladores destinados a comprimir el aire que se utiliza posteriormente en un alto horno en el proceso de producción de arrabio por reducción química del mineral de hierro es «electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química», en el sentido de dicha disposición y, por tanto, poder acogerse a la reducción.

Señala dicha sentencia que:

"27 Habida cuenta de las consideraciones expuestas en los apartados 25 y 26 de la presente sentencia, procede destacar que una interpretación del concepto de «electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química», mencionado en el tercer guion del artículo 2, apartado 4, letra b), de la Directiva 2003/96, que fuera más amplia que la reservada al concepto de «productos energéticos [utilizados] con fines de reducción química», en el sentido del segundo guion de esa misma disposición, tendría por efecto quebrar el trato en pie de igualdad que propugna el legislador de la Unión para los productos energéticos y la electricidad utilizados de la misma manera a efectos de la delimitación del ámbito de aplicación de dicha Directiva.

28 En efecto, tal interpretación tendría como consecuencia sustraer la electricidad de la imposición fijada por la Directiva 2003/96, en detrimento de un producto energético utilizado de la misma manera que, por su parte, se sometería a gravamen conforme a esa Directiva. A la luz del carácter intercambiable de los productos energéticos y de la electricidad, esta interpretación tendría por efecto favorecer la utilización de la electricidad en detrimento de los productos energéticos, lo que sería, en definitiva, contrario al doble objetivo perseguido por la Directiva 2003/96, recordado en el apartado 26 de la presente sentencia.

29 En este caso, es obligado precisar asimismo que de la resolución de remisión no se desprende que, en la instalación de que se trata en el asunto principal, la electricidad utilizada para el funcionamiento del ventilador lo sería de manera distinta que para accionar motores eléctricos necesarios para comprimir el aire ambiente. Las observaciones de Hüttenwerke Krupp se basan igualmente en la premisa según la cual la electricidad utilizada en los hechos del asunto principal lo es para el funcionamiento del ventilador como fuerza motriz. Por otro lado, Hüttenwerke Krupp confirmó en la vista, en respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia, que es en el cowpers donde el aire comprimido procedente del ventilador se recalienta posteriormente, antes de ser inyectado en el alto horno.

30 Ahora bien, aun suponiendo que el ventilador no hubiera funcionado gracias a la electricidad, sino más bien a un producto energético, como el gasóleo, este último no estaría comprendido en el concepto de producto energético de «doble uso», en el sentido de la primera frase del artículo 2, apartado 4, letra b), segundo guion, de la Directiva 2003/96, que le permitiría beneficiarse de la exclusión del ámbito de aplicación de esta Directiva, pues la utilización del producto energético de que se trata sirve únicamente para producir una fuerza motriz, lo que se correspondería por tanto con una utilización como carburante.

31 Así, por las razones expuestas en los apartados 26 a 28 de la presente sentencia, el tercer guion de la referida disposición no puede interpretarse en el sentido de que excluye del ámbito de aplicación de la Directiva citada la electricidad utilizada con los mismos fines que tal producto energético, sin quebrar el trato en pie de igualdad que propugna el legislador de la Unión para los productos energéticos y la electricidad a efectos de la delimitación del ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96.

32 En atención a las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 4, letra b), tercer guion, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que la electricidad utilizada para el funcionamiento de ventiladores destinados a comprimir el aire que se utiliza posteriormente en un alto horno en el proceso de producción de arrabio por reducción química del mineral de hierro no es «electricidad utilizada principalmente a efectos de reducción química», en el sentido de dicha disposición."

En definitiva, tal y como señala el TJUE el beneficio fiscal no se aplicará respecto a todo el consumo de electricidad que requiera el proceso de reducción química, sino que solo cubre la electricidad utilizada directamente para el proceso de reducción química y no en las instalaciones auxiliares o secundarias en otra etapa de la producción.

Este criterio es perfectamente aplicable al caso que nos ocupa, basta recordar que la Exposición de Motivos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, señala que:

"Asimismo, al amparo de lo establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva, y con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción, así como de aquellas actividades agrícolas intensivas en electricidad, se establece una reducción del 85 por ciento en la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción química y procesos electrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos."

DÉCIMO CUARTO.- Finalmente, en cuanto a las consultas vinculantes citadas por la recurrente en su escrito, es necesario resaltar que ninguna de ellas versa sobre la aplicación del 98 d) de la Ley de Impuestos Especiales ni sobre la concreción de los elementos que deben tenerse en cuenta para aplicar la reducción prevista en ese apartado.

En todo caso, al efecto vinculante para los Tribunales Económico-Administrativos, de las contestaciones a las consultas tributarias emitidas por la Dirección General de Tributos (DGT) se ha referido este Tribunal en su resolución 00/04454/2014, de 10 de septiembre de 2015, dictada en unificación de criterio en la que se establece lo siguiente:

"Antes de proceder al estudio del fondo del asunto, debe subrayarse que el criterio que va a fijar este Tribunal Central al resolver, estimando o desestimando, el presente recurso en unificación de criterio, tendrá carácter vinculante para toda la Administración tributaria, tanto del Estado como de las Comunidades y Ciudades con Estatuto de Autonomía, pues en el recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio, el artículo 242 de la Ley General Tributaria, a diferencia del artículo 100.7 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no exige, para entender que se fija doctrina, que el fallo de este Tribunal Central sea estimatorio, lo cual es lógico puesto que en el ámbito de las reclamaciones económico administrativas, los órganos afectados por los criterios de este Tribunal Central, ya ejerzan funciones de aplicación de los tributos ya funciones de revisión, son todos órganos administrativos (que no jurisdiccionales dotados de independencia en el ejercicio de su función jurisdiccional) y la actuación de los órganos administrativos debe venir presidida en todo caso, además de por el principio constitucional de seguridad jurídica, por los de eficacia y coordinación (artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), teniendo precisamente el invocado artículo 242 de la Ley General Tributaria la finalidad de unificar el criterio aplicado por toda la Administración tributaria.

Asimismo, y puesto que el Director invoca en apoyo de sus pretensiones varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos del actual Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, debe subrayarse que las contestaciones a las consultas de dicha Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos. En cambio, sí tiene carácter vinculante para toda la Administración Tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reiterado fije este Tribunal Económico-Administrativo Central, como las resoluciones de este mismo Tribunal Central dictadas, como sucede en el presente caso, en la resolución de recursos de alzada extraordinarios en unificación de criterio.

Así está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la Ley 58/2003 General Tributaria, y encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar."

De lo anterior se deduce que las contestaciones emitidas por la DGT, a las consultas formuladas por los contribuyentes, no vincularán a los Tribunales Económico Administrativos por lo que no existe obligación alguna, para este Tribunal, de aplicar el criterio manifestado por el citado Centro Directivo.

DÉCIMO QUINTO.- En suma, comparte este Tribunal Central la linea argumental esgrimida tanto por la Administración como por el Tribunal Regional, en el sentido de que la letra d) del artículo 98 LIE (actualarticulo 98.1 d) LIE) compara el coste de la electricidad consumida para la fabricación de un producto con el coste total de fabricación de ese producto, constituyendo la base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese producto.

Por lo expuesto

FALLO 

 

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.