Doctrina

TEAC, Resolución 814/2019 de 21 Junio 2021.

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 21-06-2021

 

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/00814/2019/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 21/06/2021

Asunto:

Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE). Imputación a la base imponible de las cantidades percibidas en concepto de pagos por capacidad en ejercicio impositivo en que no se produce electricidad.

Criterio:

El Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE) es un gravamen que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, o de los regímenes económicos específicos en los territorios insulares y extrapeninsulares, por dos motivos que deben darse conjuntamente: producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.

Por tanto no están sometidas al IVPEE, las retribuciones derivadas de producción eléctrica que no se incorpora a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, y no es objeto de la medición necesaria (en barras de central) para la liquidación de la energía y/o servicios asociados, conforme a las normas de aplicación del régimen económico de las actividades de dicho sistema.

En consecuencia, si las centrales no produjeron energía eléctrica en el año 2013, entonces, no tuvo lugar el hecho imponible, y, por lo tanto, no se originó lo obligación tributaria, por lo que no puede quedar sujeta a gravamen las retribuciones como "pagos por capacidad".

Reitera criterio de RG 00/01841/2016/00 ( 28-03-2019).

Referencias normativas:

· Ley 15/2012 Medidas fiscales para la sostenibilidad energética

o 4

o 6

Conceptos:

· Base imponible

· Energía eléctrica

· Hecho imponible

· Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica IVPEE

Principio del formulario

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 21 de junio de 2021

PROCEDIMIENTO: 00-00814-2019

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO 

 

PRIMERO.- El día 08/02/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 07/02/2019 contra el Acuerdo de liquidación de 9 de enero de 2019 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que se deniega la solicitud rectificación de autoliquidaciones y la consiguiente devolución de ingresos solicitada por el concepto Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica (en adelante IVPEE), correspondiente al ejercicio 2013.

SEGUNDO.- La entidad reclamante considera que tiene derecho a la devolución por ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, así como por los artículos 14 y siguientes del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdos de liquidación donde desestimó en parte la solicitud de rectificación de autoliquidaciones y la solicitud de devolución de ingresos indebidos, liquidación desestimatoria incluida en el acta de disconformidad número ... firmada el 11 de octubre de 2018.

TERCERO.- Disconforme con lo anterior, la interesada presentó el 7 de febrero de 2019 la presente reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central con número 00/00814/2019, alegando en síntesis lo siguiente:

· Que el IVPEE infringe el principio comunitario de que quien contamina paga, invocando la Directiva 2004/35/CE.

· Que el IVPEE es un impuesto de naturaleza híbrida con características de impuesto indirecto que carece de finalidad específica vulnerando el artículo 1.2 de la Directiva 2008/118/CE.

· Vulneración de lo dispuesto en los Reglamentos 714/2009/CE y Reglamento UE 838/2010/UE así como del artículo 32 de la Directiva2009/72/CE.

· Que el IVPEE es contrario al MIBEL.

· Que el IVPEE es contrario a los principios de protección de la industria de generación en Europa porque impone cargas excesivas sobre esta industria.

· Que la base imponible del impuesto ha sido incorrectamente determinada, ya que se incluyen ingresos de unidades que no han incurrido en el hecho imponible.

· Que para la determinación de la base imponible se han incluido conceptos que no forman parte de la misma.

· Constituye un doble gravamen sobre el bombeo que supone una discriminación frente a otras tecnologías más contaminantes, lo que conlleva un resultado perjudicial para el medio ambiente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

 

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la adecuación a Derecho del Acuerdo de liquidación de 9 de enero de 2019 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

TERCERO.- Alega la reclamante, en primer lugar, la vulneración del principio "quien contamina paga" contemplado en el artículo 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Señala el citado precepto lo siguiente:

"La política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tendrá como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado, teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la Unión. Se basará en los principios de cautela y de acción preventiva, en el principio de corrección de los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien contamina paga."

A la posibilidad de invocar la vulneración del citado principio se ha referido recientemente el TJUE en sentencias de 7 de noviembre de 2019, UNESA y otros, asuntos C-80/18 a C-83/18 y C-105/18 a C-113/18, en las que estudia la posible vulneración del principio de quien contamina paga por los tributos establecidos por el Estado español por la producción de electricidad a partir de energía nuclear o aprovechando las aguas continentales.

"27. Mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 191 TFUE, apartado 2, y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un canon por la utilización de las aguas continentales para la producción de energía como el controvertido en los litigios principales, que no incentiva el uso eficiente del agua, ni establece mecanismos para la conservación y protección del dominio público hidráulico, y cuya cuantificación se desvincula totalmente de la capacidad de producir daños al dominio público, centrándose única y exclusivamente en la capacidad de generar ingresos de los productores de energía hidroeléctrica

28. Es preciso recordar que el artículo 191 TFUE, apartado 2, dispone que la política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tiene como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado y se basa en el principio de que quien contamina paga. Por lo tanto, dicha disposición se limita a definir los objetivos generales de la Unión en materia de medio ambiente en la medida en que el artículo 192 TFUE confía al Parlamento Europeo y al Consejo de la Unión Europea, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, la tarea de decidir qué acción debe emprenderse para realizar esos objetivos (sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C 534/13, apartado 39 y jurisprudencia citada).

29. En consecuencia, habida cuenta de que el artículo 191 TFUE, apartado 2, que recoge el principio de que quien contamina paga, se dirige a la acción de la Unión, la referida disposición no puede ser invocada en cuanto tal por los particulares a fin de excluir la aplicación de una norma nacional que puede haber sido adoptada en un ámbito comprendido dentro de la política medioambiental cuando no sea aplicable ninguna normativa de la Unión adoptada sobre la base del artículo 192 TFUE que cubra específicamente la situación de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C 534/13, apartado 40 y jurisprudencia citada)."

De lo dispuesto por el TJUE en su sentencia se deriva que la invocación del principio de quien contamina paga no puede realizarse de forma directa por los particulares para excluir la aplicación de la norma nacional. Es necesario así que el contribuyente identifique la norma comunitaria que se ha vulnerado, señale los motivos en los que se basa su apreciación y que la norma haya sido dictada sobre la base de lo dispuesto en el artículo 192 del Tratado de Funcionamiento de la Unión.

En el presente supuesto la interesada señala que la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, vulnera lo establecido en la Directiva 2004/35/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, sobre responsabilidad medioambiental en relación con la prevención y reparación de daños medioambientales.

La citada Directiva fue adoptada sobre la base de lo dispuesto en el artículo 175 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (actual 192 del TFUE) por lo que la vulneración de la misma puede ser invocada por la interesada en los términos expuestos por el TJUE.

Sentado lo anterior procede examinar en qué medida considera la interesada que la norma nacional vulnera la normativa Comunitaria.

De la lectura de sus alegaciones se observa que la interesada no identifica los preceptos de la Directiva entiende vulnerados sino que se limita a señalar de forma genérica que la configuración del IVPEE contradice lo dispuesto en el artículo 191.2 del TFUE en la medida en que la Ley por la que se crea el citado impuesto no identifica quien contamina, no traslada al productor incentivos para no contaminar y los importes recaudados no se destinan a compensar perjuicios o impactos ambientales sino que van destinados a compensar el déficit tarifario.

Pues bien, del examen del contenido de la citada Directiva no se observa vulneración alguna de la misma por la Ley 15/2012.

Hay que tener en cuenta que la citada Directiva se limita a fijar qué se entiende por daños medioambientales y cuales han de ser las medidas a seguir para la reparación de los mismos.

Como señala su considerando tercero, el objetivo de la Directiva es establecer un marco común para la prevención y la reparación de los daños medioambientales a un coste razonable para la sociedad, objetivo que no se ve vulnerado por el establecimiento de un impuesto como el IVPEE.

El hecho de que la normativa reguladora del IVPEE no identifique al infractor o no prevea, según señala la interesada, que los recursos que se obtengan a través del mismo se destinen a cubrir daños medioambientales no implica de facto la vulneración del principio contemplado en el artículo 191.2 del TFUE.

Así lo pone de manifiesto el TJUE en su sentencia de 7 de noviembre de 2019, UNESA y otros, asuntos C-80/18 a C-83/18, en la que se señala lo siguiente:

"42. Resulta de las disposiciones de la Directiva que las medidas relativas a la recuperación de los costes de los servicios relacionados con el uso de las aguas constituyen uno de los instrumentos de que disponen los Estados miembros para la gestión cualitativa del agua destinada a un uso racional del recurso (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Comisión/Alemania, C 525/12, apartado 55).

43. Como señaló en esencia el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, en el caso de que, como sucede en los litigios principales, un Estado miembro imponga el pago de cánones a los usuarios del dominio hídrico, el principio de recuperación de los costes de los servicios relacionados con el agua, establecido en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60, no impone que el importe de cada uno de esos cánones, aisladamente considerado, sea proporcional a dichos costes.

44. En estas circunstancias, carece de pertinencia el hecho de que, en los litigios principales -como indicó el órgano jurisdiccional remitente, único competente para interpretar el Derecho nacional aplicable a esos litigios-, el canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica, habida cuenta tanto de sus características esenciales como de su estructura, no tenga una finalidad medioambiental, sino exclusivamente económica, y constituya por tanto un ingreso del sistema eléctrico español destinado a reducir el déficit financiero de que adolece ese sistema y que no presenta vínculos ni con la ocupación del dominio público hidráulico ni con las consecuencias medioambientales de la actividad asociada a esta ocupación.

45. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, ha de responderse a la primera cuestión prejudicial que el artículo 191 TFUE, apartado 2, y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a un canon por la utilización de las aguas continentales para la producción de energía como el controvertido en los litigios principales, que no incentiva el uso eficiente del agua, ni establece mecanismos para la conservación y protección del dominio público hidráulico, y cuya cuantificación se desvincula totalmente de la capacidad de producir daños al dominio público, centrándose única y exclusivamente en la capacidad de generar ingresos de los productores de energía hidroeléctrica."

Esta misma conclusión se deduce de lo dispuesto por el TJUE en su sentencia Promociones Oliva Park, de 3 de marzo de 2021, dictada en el asunto C-220/19 en la que señala la compatibilidad del IVPEE con la normativa comunitaria que prevé el fomento de la energía eléctrica procedente de fuentes renovables.

Señala la citada sentencia lo siguiente:

"70. En consecuencia, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que los artículos 1 y 3, apartados 1 y 2, así como apartado 3, letra a), de la Directiva 2009/28, este último punto en relación con el artículo 2, párrafo segundo, letra k), de la misma Directiva, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto que grava con un tipo único la producción de electricidad y su incorporación al sistema eléctrico, también cuando la electricidad se produce a partir de fuentes renovables, y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino aumentar el volumen de los ingresos presupuestarios."

Procede, en definitiva, desestimar las pretensiones de la recurrente en este punto.

CUARTO.- En segundo lugar, aduce que al tratarse de un impuesto indirecto, el IVPEE es contrario a la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los Impuestos Especiales y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, el IVPEE se configura como un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de esta Ley.

Por su parte la exposición de motivos de la citada norma justifica la creación de este impuesto en los siguientes términos:

"El fundamento básico de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la Constitución, precepto en el que la protección de nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios rectores de las políticas sociales y económicas. Por ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica y del almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social, como medioambiental."

En concreto, en relación con el IVPEE, señala:

"Este impuesto gravará la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación."

Frente a ello sostiene la interesada que el citado tributo reviste carácter indirecto y carece de finalidad medioambiental específica, vulnerando la normativa comunitaria.

Sobre la vulneración por parte del IVPEE de la normativa comunitaria, se ha pronunciado el TJUE en su reciente sentencia Promociones Oliva Park, de 3 de marzo de 2021, dictada en el asunto C-220/19, señalando al respecto lo siguiente:

"42. Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades.

43. Con carácter preliminar, procede señalar que el IVPEE es calificado, en el preámbulo de la Ley 15/2012, de impuesto directo que grava "la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica", a saber, la "capacidad económica de los productores de energía eléctrica". El Gobierno español precisa a este respecto que tal impuesto ha sido concebido como un impuesto directo y que su carga no puede repercutirse en el consumidor final, habida cuenta del funcionamiento del mercado español de la electricidad.

44. No obstante, el tribunal remitente, al igual que la demandante en el asunto principal, considera que, pese a esta calificación de impuesto directo, el IVPEE constituye, por sus características propias, un impuesto indirecto cuya carga fiscal se repercute en el consumidor final de electricidad y está incluido, como tal, en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

45. A este respecto, la calificación de un impuesto, tasa, derecho o exacción con arreglo al Derecho de la Unión corresponde efectuarla al Tribunal de Justicia en función de las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación que le atribuya el Derecho nacional (sentencia de 18 de enero de 2017, IRCCS -Fondazione Santa Lucia, C 189/15, apartado 29 y jurisprudencia citada).

46. Así pues, debe determinarse, a fin de responder a la cuestión planteada, si el IVPEE puede calificarse como otro gravamen indirecto que grava un producto sujeto a impuestos especiales, en este caso la electricidad, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

47. A tenor del artículo 1, apartado 1, de esta Directiva, la misma establece el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de determinados productos sujetos a impuestos especiales, entre los que figura la electricidad, incluida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96.

El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 permite a los Estados miembros imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con fines específicos, a condición de que tales gravámenes respeten las normas impositivas del Derecho de la Unión aplicables a los impuestos especiales o al impuesto sobre el valor añadido.

48. Tal como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mencionado artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, que pretende tener en cuenta la diversidad de las tradiciones fiscales de los Estados miembros en esta materia y la utilización frecuente de los impuestos indirectos para la aplicación de políticas no presupuestarias, permite a los Estados miembros introducir, además del impuesto especial mínimo, otros impuestos indirectos que persigan una finalidad específica. El concepto de "gravámenes indirectos", en el sentido de esta disposición, designa así los impuestos indirectos que gravan el consumo de los productos enumerados en el artículo 1, apartado 1, de esta Directiva, distintos de los "impuestos especiales", en el sentido de esta última disposición, y que se imponen con fines específicos (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartados 58 y 59).

49. Por consiguiente, para determinar si cabe incluir al IVPEE en el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, ha de comprobarse si este impuesto constituye un impuesto indirecto que grava directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartado 60).

50. En el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que el hecho imponible del IVPEE es la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, a saber, la producción neta de energía, definiéndose esta, en el sentido de la Ley 15/2012, como la energía de la que se excluyen los consumos auxiliares en la generación de la electricidad y las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

51. Además, consta que el IVPEE se percibe no directamente de los consumidores de electricidad, sino de los operadores económicos que la producen y la incorporan al sistema (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartado 64).

52. Es cierto que el consumidor final de electricidad podría, en principio, soportar íntegramente el peso económico de un impuesto de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartado 64).

53. Sin embargo, no sucede así en el caso de autos.

54. En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de electricidad.

55. En segundo lugar, es preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7 %.

56. Tal como se desprende de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la Ley 15/2012, la retribución de la actividad de producción de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la energía eléctrica negociada en los mercados diario e intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de producción de electricidad en los territorios no peninsulares y de producción de electricidad de fuentes renovables.

57. Todas las partes interesadas indicaron, en sus respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia, que algunas partes constitutivas de la base imponible del IVPEE, como se enumeran en el apartado anterior, no dependen de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema. Tal como indicó el Gobierno español, este es el caso en particular de los servicios de ajuste, en el marco de los cuales se retribuye la disponibilidad de una determinada capacidad de producción, así como de los mecanismos de capacidad, en el marco de los cuales el importe que constituye la retribución de los productores de que se trata se fija en una determinada cantidad de euros por megavatio y se basa, respectivamente, en la puesta a disposición de una determinada capacidad de producción y en el tamaño y capacidad de producción de la planta. Según dicho Gobierno, así sucede igualmente con la retribución específica de la producción de electricidad de fuentes renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, así como de la producción de electricidad en los territorios no peninsulares, respecto de los cuales se prevé un pago adicional en relación con los ingresos en el mercado de electricidad percibidos por los productores de que se trate.

58. De las consideraciones anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad.

59. Por consiguiente, al no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C 5/14, apartado 66).

60. En atención a lo expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema."

Concluye el TJUE que el IVPEE es adecuado a la normativa comunitaria, puesto que al no ser un impuesto indirecto que grave directa o indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva 2003/96, no está incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118.

Zanja por tanto, el TJUE la cuestión de la adecuación del impuesto a la normativa comunitaria, por lo que procede desestimar sus alegaciones al no apreciarse las vulneraciones alegadas.

QUINTO.- Señala la interesada, que el IVPEE vulnera la Directiva 2009/72/CE, de 13 de julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE, puesto que el citado impuesto solamente grava a los productores con instalaciones situadas en territorio español.

Considera, asimismo, que el citado impuesto es contrario a lo señalado en el Reglamento 714/2009/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, relativo a las condiciones de acceso a la red para el comercio transfronterizo de electricidad y por el que se deroga el Reglamento (CE) núm. 1228/2003 y en el Reglamento UE 838/2010 de la Comisión, de 23 de septiembre de 2010, sobre la fijación de directrices relativas al mecanismo de compensación entre gestores de redes de transporte y a un planteamiento normativo común de la tarificación del transporte.

Sostiene además, que la norma nacional contradice lo dispuesto en el artículo 3.4 de la Directiva 2005/89/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de enero de 2006, sobre las medidas de salvaguarda de la seguridad del abastecimiento de electricidad y la inversión en infraestructura, que, a su juicio, obliga a los Estados a velar porque ninguna medida adoptada de conformidad con la misma sea discriminatoria o suponga una carga excesiva para los agentes del mercado.

Sobre estas cuestiones se ha pronunciado también el TJUE en la precitada sentencia Promociones Oliva Park, señalando lo que sigue:

"71. Mediante su cuarta cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide fundamentalmente que se dilucide si el artículo 107 TFUE, apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema, de la electricidad producida en los demás Estados miembros.

72. El tribunal remitente indica, a este respecto, que el IVPEE favorece a los productores de electricidad establecidos en los demás Estados miembros porque grava únicamente a los productores nacionales, y deduce de ello que existe una distorsión de la competencia, con infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1.

73. En la medida en que de la respuesta a la primera cuestión prejudicial se desprende que el IVPEE constituye un impuesto directo que grava la actividad de producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad, cabe recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, estos deben ejercer tal competencia respetando el Derecho de la Unión (sentencia de 22 de diciembre de 2010, Tankreederei I, C 287/10, apartado 14).

74. A este respecto, por lo que se refiere, en primer lugar, al artículo 107 TFUE, apartado 1, de la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que los impuestos no entran en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a las ayudas estatales a menos que constituyan el modo de financiación de una medida de ayuda, de modo que formen parte integrante de dicha ayuda (sentencia de 20 de septiembre de 2018, Carrefour Hypermarchés y otros, C 510/16, apartado 14 y jurisprudencia citada).

75. Pues bien, en el presente asunto, de los autos de que dispone el Tribunal de Justicia no se desprende que los ingresos procedentes de la percepción del IVPEE constituyan el modo de financiación de una medida de ayuda estatal, en el sentido de la citada jurisprudencia. De ello se colige que no puede considerarse que este impuesto esté incluido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a las ayudas estatales.

76. Por lo que respecta, en segundo lugar, a la Directiva 2009/72, ha de constatarse que en los artículos 32 a 34 de esta se contempla el principio general de no discriminación en el ámbito del mercado interior de la electricidad al regularse el acceso de terceros a la red de forma objetiva y no discriminatoria.

77. En el presente asunto, el tribunal remitente indica que la normativa relativa al IVPEE permite una discriminación positiva de los productores no nacionales de energía eléctrica, en perjuicio de los productores españoles, con distorsión del mercado interior de la energía eléctrica y del acceso a la red.

78. Pues bien, a este respecto, baste con señalar que, por cuanto la Directiva 2009/72 no constituye una medida relativa a la aproximación de las disposiciones fiscales de los Estados miembros, el principio de no discriminación contemplado en los artículos 32 a 34 de esta Directiva no se aplica a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro (véase, por analogía, la sentencia de 7 de noviembre de 2019, UNESA y otros, C 80/18 a C 83/18, apartado 51).

79. A la luz de estas consideraciones, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el artículo 107 TFUE, apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto nacional que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema, de la electricidad producida en los demás Estados miembros."

Concluye el TJUE que, en tanto que la Directiva 2009/72, no constituye una medida relativa a la aproximación de las disposiciones fiscales de los Estados miembros, el principio de no discriminación contemplado en los artículos 32 a 34 de la misma no se aplicaría en relación con el IVPEE.

La circunstancia de que los operadores tengan que soportar costes por la realización de su actividad tanto por imposición de una norma comunitaria como por una disposición nacional es en principio admisible y no implica, de forma automática la existencia de contradicción entre las mismas.

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.

SEXTO.- Relacionado con lo anterior, aduce la recurrente una presunta desventaja competitiva de España respecto de Portugal en el ámbito del Mercado Ibérico de la Electricidad suscrito por el Reino de España y la República de Portugal (en adelante, MIBEL), sin embargo, tampoco puede apreciarse la vulneración por parte de la norma nacional de dicho Convenio Internacional. El mero establecimiento de un impuesto que grava la producción de energía eléctrica no puede constituir el fundamento de tal vulneración puesto que sería necesario un análisis exhaustivo del sistema impositivo en materia de electricidad vigente en ambos países.

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la interesada.

SÉPTIMO.- Asimismo, alega la interesada que el IVPEE contradice los principios de protección de la industria de generación en Europa por imposición de cargas excesivas sobre tal industria.

En este caso, la recurrente se limita a exponer que en la normativa europea subyace la intención de proteger a la industria de la producción eléctrica y de formar un mercado único entre los distintos Estados, con la intención de lograr un sistema energético eficiente pero sin hacer mención a qué preceptos concretos de la legislación europea se ven vulnerados por el establecimiento de un impuesto como el IVPEE ni aportar pruebas concretas que pongan de manifiesto la violación alegada.

Como ya se expuso anteriormente, el TJUE ha confirmado que la circunstancia de que los operadores tengan que soportar costes por la realización de su actividad tanto por imposición de una norma comunitaria como por una disposición nacional es en principio admisible y no implica, de forma automática la existencia de contradicción entre las mismas.

Así pues, procede la desestimación de esta alegación.

OCTAVO.- También considera la interesada que la base imponible del impuesto está incorrectamente determinada puesto que solamente deben computarse aquellas retribuciones que se refieran a la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, debiendo excluirse otros conceptos cuya naturaleza retributiva no se encuentra conectada con el hecho imponible de aquel.

Al hecho imponible del impuesto se refiere el artículo 4 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, señalando lo siguiente:

"1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal."

Por su parte el artículo 6 de la citada norma regula la base imponible del impuesto señalando lo que sigue:

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

Con base en los anteriores preceptos, la reclamante se limita a aseverar que no deben incluirse en la base imponible del impuesto aquellas retribuciones que no tengan relación directa con la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, debiendo excluirse, por tanto, los pagos por capacidad,las garantías de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares, la reserva de potencia y la reserva secundaria.

Sobre esta cuestión ya se pronunció la Dirección General de Tributos en contestación a la consulta vinculante V1602-13, de 14 de mayo de 2013, señalando que los citados conceptos deben formar parte de la base imponible del impuesto en la medida en que cada uno de ellos constituye una forma de retribución relacionada con el valor de la energía eléctrica producida durante los distintos ejercicios.

Este criterio ha sido asumido por este Tribunal en sus resoluciones 00/04780/2016 y 00/05939/2017, de 23 de abril de 2019, que constituyen doctrina y vienen a ratificar que los citados conceptos deben formar parte, dado su carácter retributivo, de la base imponible del IVPEE.

Por lo que procede la desestimación de sus pretensiones en este punto.

NOVENO.- Por otra parte, señala la interesada que al no producir algunas centrales del grupo energía eléctrica, no se produjo el hecho imponible y, por lo tanto, no se originó la obligación tributaria

En primer lugar debe tenerse en cuenta que el artículo 7 de la Ley 15/2012 regula el periodo impositivo y el devengo del impuesto en los siguientes términos:

"1. El período impositivo coincidirá con el año natural, salvo en el supuesto de cese del contribuyente en el ejercicio de la actividad en la instalación, en cuyo caso finalizará el día en que se entienda producido dicho cese.

2. El impuesto se devengará el último día del período impositivo".

De esta manera, aunque las unidades UNIDAD_1 UNIDAD_2, UNIDAD_3 no hayan producido energía eléctrica en algún trimestre, como el período impositivo se refiere al año natural sí han incurrido en el hecho imponible durante el periodo 2013.

Por el contrario, las instalaciones INSTALACION_1 y INSTALACION_2 no han producido energía eléctrica en ningún momento del ejercicio.

Conviene recordar aquí lo citado en los artículos 4 y 6 de la Ley 15/2012:

Artículo 4. Hecho imponible.

"1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.

(...)"

Artículo 6. Base imponible.

"1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

En cuanto a la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.(...)".

El citado artículo 3.1 del Código Civil dispone, que:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

La interpretación según el sentido propio de sus palabras es el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos al considerar que para que tenga lugar el hecho imponible son necesarios dos motivos que deben darse conjuntamente: la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.

De esta forma se ha manifestado, de manera categórica, la DGT, entre otras, en sus consultas vinculantes V1442-14, de 30 de mayo de 2014, V1291-14, de 14 de mayo de 2014, y en la ya citada V1602-13, de 14 de mayo de 2013, en la que establece lo siguiente:

"Conforme a lo anterior, la norma fiscal ha previsto un gravamen que debe recaer sobre las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, o de los regímenes económicos específicos en los territorios insulares y extrapeninsulares, por dos motivos que deben darse conjuntamente: la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico.

Si la generación de energía eléctrica y su incorporación a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, se ubican como punto de partida de la imposición, la primera consecuencia a señalar es que no están sometidas al IVPEE, las retribuciones derivadas de producción eléctrica que no se incorpora a la red de transporte o distribución del sistema eléctrico, y no es objeto de la medición necesaria (en barras de central) para la liquidación de la energía y/o servicios asociados, conforme a las normas de aplicación del régimen económico de las actividades de dicho sistema". (El subrayado corresponde a este Tribunal).

En este punto, considera adecuado este Tribunal Central adherirse a las conclusiones a las que llega la DGT, que interpreta que para que tenga lugar el hecho imponible deben darse conjuntamente la producción de energía eléctrica y su entrega al sistema eléctrico. Este mismo criterio ha sido adoptado por este Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras en sus resoluciones de fecha 28 de marzo de 2019 (R.G.: 00/01841/2016); de 21 de mayo de 2021 (R.G.: 00/6004/2018) o de 23 de enero de 2020 (R.G.: 00/3796/2017).

En el presente caso, como las centrales no produjeron energía eléctrica en el año 2013, entonces no tuvo lugar el hecho imponible y, por tanto, no se originó la obligación tributaria, debiendo estimar las alegaciones de la reclamante respecto a lo no sujección a gravamen de las retribuciones obtenidas por las instalaciones que no produjeron electricidad en ningún momento del ejercicio.

En consecuencia procede la estimación de esta alegación.

DÉCIMO.- Por último, considera la recurrente que el IVPEE implica una doble gravamen sobre el bombeo que resulta discriminatorio frente a otras tecnologías más contaminantes, lo que a la postre resulta perjudicial para el medio ambiente.

Para la delimitación de los elementos o requisitos que han de darse en la producción de doble o plurimposición interna, se debe atender a la identidad de sujeto pasivo y al objeto de la imposición. En cuanto a la identidad de sujeto pasivo, se produce la doble imposición cuando un mismo individuo, en concreto el titular del deber de tributación, resulta gravado por los tributos solapados.

En el análisis de la doble o plurimposición, la apreciación de identidad de sujeto ha de estar referida al verdadero titular del deber de tributación, sujeto gravado por el tributo, por estar éste gravando una manifestación de su capacidad económica.

El artículo 5 de la Ley 15/2012 señala que:

"Son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que realicen las actividades señaladas en el artículo 4".

El IVPEE recae sobre los sujetos que realizan el hecho imponible, esto es, por los productores de electricidad. Así pues, las instalaciones de bombeo soportan el IVPEE por la energía eléctrica que producen e incorporan al sistema eléctrico.

En relación con la identidad de objeto, se afirma que sobre un mismo objeto del tributo o materia imponible puede el sistema tributario establecer varios tributos, siendo lo determinante para que exista doble o plurimposición que se produzca una coincidencia de gravámenes tributarios que se concretan, desde una misma manifestación de riqueza (una misma renta, un mismo patrimonio o un mismo gasto) descrita por el legislador como índice de capacidad económica. No habrá, en consecuencia, doble o plurimposición interna si mediante dos o más tributos se grava una misma riqueza imponible con separación de hechos imponibles jurídicamente diferenciables.

La circunstancia expuesta concurre en el caso que nos ocupa, en el que como se ha indicado no existe identidad ni de sujeto ni de objeto.

Por otra parte, se ha de tener en cuenta lo dispuesto por el TJUE en su reciente sentencia de 3 de marzo de 2021, dictada en el asunto C-220/19, en la que se pronuncia sobre la adecuación del IVPEE al Derecho de la Unión.

Señala la citada sentencia lo siguiente:

"52. Es cierto que el consumidor final de electricidad podría, en principio, soportar íntegramente el peso económico de un impuesto de manera indirecta si el productor incluyese su importe en el precio de cada cantidad del producto puesta al consumo, de modo que ese impuesto sea neutro para el productor (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, apartado 64).

53. Sin embargo, no sucede así en el caso de autos.

54. En efecto, en primer lugar, como observa el tribunal remitente, no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto. Pues bien, en tal situación, el hecho de que la aplicación del IVPEE entrañe un incremento del precio de la energía y, por tanto, de la factura eléctrica para todos los consumidores finales no resulta, por sí solo, suficiente para concluir que este impuesto se repercute íntegramente a estos consumidores. En caso contrario, todo impuesto soportado por los productores de electricidad que tuviera una incidencia, aun mínima, en el precio final de la electricidad pagado por los consumidores debería considerarse un impuesto indirecto, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, pese a la falta de vínculo directo e indisociable entre tal impuesto y el consumo de electricidad.

(...)

58. De las consideraciones anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad, sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema eléctrico.

Así pues, no cabe constatar un vínculo directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad".

En consecuencia, el IVPEE se calcula en función exclusivamente de la condición de productor de electricidad. En este caso alega el recurrente que debe soportar el impuesto cuando compra y cuando vende la energía eléctrica producida a través de las instalaciones de bombeo, ahora bien el IVPEE solo se soporta por el productor de la energía, por lo que solo soporta el impuesto por la electricidad que produce y vende y no por la que necesita comprar para poder desarrollar su actividad. Señala el TJUE que no existe un mecanismo claro de repercusión de este impuesto sobre los consumidores finales.

Por otro lado, aduce que como consecuencia de esta supuesta sobre imposición, se produce una discriminación a favor de otras fuentes de energía más contaminantes. En este punto cabe resaltar lo expuesto por el Tribunal Constitucional en su sentencia 183/2014, de 6 de noviembre de 2014 (recurso de inconstitucionalidad número 1780/2013), en relación con la no diferencia de trato en función de si se producía la energía eléctrica con fuentes renovables o no. Así pues señala que:

"La aplicación generalizada del impuesto en cuestión responde a una opción del legislador, que, respetando los principios constitucionales, cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo. Margen que no puede verse constreñido por la exigencia de una diferenciación que no resulta constitucionalmente obligada". Una interpretación en otro sentido "no sería coherente con el carácter dinámico del ordenamiento jurídico" pues la regulación de este impuesto "se enmarca fácilmente en el margen de configuración del legislador, que tiene plena libertad para elegir entre distintas opciones posibles, dentro de la Constitución".

En conclusión, no se aprecia una doble imposición y procede desestimar la alegación de la recurrente.

Por lo expuesto

FALLO 

 

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.