Doctrina

TEAC, Resolución 6790/2019 de 23 Marzo 2021.

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 23-03-2021

 

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/06790/2019/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 23/03/2021

Asunto:

IRPF. Retenciones. Reducción por renta irregular del artículo 18.2 LIRPF. Limitación de la reducción establecida en el párrafo 3º del artículo 18.2 LIRPF. Renuncia a la aplicación de la reducción mediante presentación de declaración complementaria de ejercicios anteriores.

Criterio:

La cuestión se centra en determinar si procede aplicar la reducción del artículo 18.2 LIRPF para los rendimientos con período de generación superior a dos años satisfechos a los empleados de una entidad en el ejercicio 2016. Cuestión esta que viene determinada por la validez o no de la declaración complementaria de los ejercicios 2012 y 2013 presentada por los empleados para la eliminación de la reducción aplicada en dichos ejercicios y de ese modo sortear para el ejercicio 2016 la limitación, establecida en el párrafo 3º del artículo 18.2 LIRPF por la Ley 26/2014 para ejercicios a partir de 2015, de no haber aplicado la reducción en los cinco periodos impositivos anteriores.

Se considera que la aplicación de las reducciones no es un derecho cuya aplicación puedan decidir los obligados tributarios, sino que se trata de un elemento de obligada aplicación, por lo que las declaraciones complementarias presentadas por los empleados no pueden tener como consecuencia la renuncia a la reducción practicada.

Siendo los coeficientes reductores un elemento de aplicación automática cuando se dan las circunstancias previstas en la normativa, sin que se haya previsto un régimen transitorio para los supuestos en los que la aplicación de dichos coeficientes limitase la aplicación de los mismos en ejercicios posteriores a 2015, no cabe admitir la validez pretendida de la renuncia a la aplicación de la reducción en los ejercicios 2012 y 2013.

Criterio reiterado en RG 6791/2019, de 23-03-2021

Referencias normativas:

· Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

o 18.2

Conceptos:

· Coeficientes reductores

· Declaraciones complementarias y sustitutivas

· Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

· Normativa aplicable

· Período de generación

· Reducciones

· Rentas irregulares

· Renuncia

· Retenciones

· Validez

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 23 de marzo de 2021

PROCEDIMIENTO: 00-06790-2019

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO 

 

PRIMERO.- El día 12/11/2019 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 31/10/2019 contra acuerdo de liquidación provisional de fecha 09-10-2019 (notificado el mismo 09-10-2019) de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y referido al período 2016, resultando una cuantía a ingresar de 59.426,36 euros.

SEGUNDO.- Con fecha de 05-10-2017 se notifica el inicio de un procedimiento de inspección de alcance general relativo al concepto tributario Retenciones a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional por los períodos 2014, 2015 y 2016.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, el 19-03-2019 se incoaron simultáneamente dos actas. Una de conformidad (modelo A01), la número ...1. Otra, de disconformidad (modelo A02), la número ...1.

En el acta A02 número ...1, de la que deriva el acuerdo de liquidación impugnado en la presente reclamación se propone regularizar en el ejercicio 2016 las retenciones practicadas a retribuciones satisfechas a dos trabajadores por entender que no procede aplicar la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF (LIRPF) por aplicación de la limitación contemplada en el párrafo tercero de dicho apartado y artículo.

El 09-10-2019 se dicta acuerdo de liquidación desestimando las alegaciones presentadas y confirmando la regularización propuesta en el acta previamente incoada. Dicho acuerdo se notifica el 09-10-2019.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

 

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho del acto impugnado.

TERCERO.- La cuestión principal se centra en si procede o no aplicar la reducción por irregularidad de la renta prevista en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

A efectos de resolver la cuestión planteada, se hace conveniente hacer un resumen de los hechos acontecidos:

- En el ejercicio 2012, el empleado D. Bts, y en el ejercicio 2013, el empleado D. Cpp, perciben unas retribuciones que cumplían los requisitos para calificarse como rendimiento con período generación superior a dos años del artículo 18.2 de la LIRRF y respecto la que se aplicó la reducción del 40% en el cálculo de retención que era aplicable en los respectivos ejercicios.

Los citados empleados presentaros sus declaraciones de los ejercicios 2012 y 2013, respectivamente, aplicando la citada reducción.

- Con fecha de 18-03-2016 los empleados anteriores presentaron declaraciones complementarias del IRPF de los ejercicios 2012 (D. Bts) y 2013 (D. Cpp) eliminando la aplicación de la reducción del 40%, e ingresando ambos la correspondiente cuota e intereses de demora.

Ambos empleados comunican a la entidad retenedora la presentación de las citadas complementarias.

- Posteriormente, en la nómina de marzo, ambos empleados percibieron como parte de su retribución las cantidades de 90.000 euros y 540.000 euros, respectivamente, por el concepto de "Liquidación acuerdo incentivos trienal" (2013-2015), aplicándose, a los efectos de practicar la retención a cuenta del IRPF, la reducción del 30%, conforme el artículo 18.2 de la LIRPF, al tener dicha retribución un periodo de generación superior a dos años.

La Inspección considera que no procedía la citada reducción pues es de aplicación la limitación contemplada en el párrafo 3º del artículo 18.2 de la LIRPF (introducido con la Ley 26/2014), pues en los años 2012 y 2013 respectivamente, los empleados habían aplicado la citada reducción a otros rendimientos con período de generación superior a dos años.

En este sentido, argumenta la Inspección, que las declaraciones complementarias por los empleados, no tienen los efectos pretendido por los mismos, esto es, permitir aplicar la reducción del 30% a las retribuciones del "plan trianual" satisfechas en marzo de 2016.

Las razones que da la Inspección para esta consideración son, en resumen, que la reducción no constituye una exención, ni otro beneficio fiscal, ni un derecho de los obligados tributarios, sino un mecanismo técnico para evitar la progresividad en determinadas rentas a integrar en la base imponible general; que, en relación con lo anterior, la aplicación de la reducción, de conformidad con la normativa vigente en los ejercicios 2012 y 2013, no tenía carácter opcional, es decir, debía aplicarse siempre que concurrieran los requisitos legales para su aplicación, sin posibilidad de renuncia. En la Ley 26/2014, por la que se introdujo el párrafo 3º, no recoge la posibilidad de renunciar a las reducciones aplicadas a este tipo de rendimientos en períodos impositivos anteriores a 2015 (de otorgar esta posibilidad, no prevista en la Ley) haría de mejor condición a contribuyentes preceptores de rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años en periodos impositivos anteriores a 2015, frente a los preceptores de este tipo de rendimientos a partir de 2015 (estos últimos sólo podrían cambiar su opción dentro del respectivo plazo reglamentario de declaración). En el hipotético caso de considerar que la aplicación de la reducción tuviera la condición de optativa, pudiendo así renunciar a su aplicación, los empleados ya no podrían modificar su opción mediante la presentación de una declaración complementaria pues ha transcurrido el plazo reglamentario de declaración del IRPF de los períodos impositivos 2012 y 2013, de acuerdo con lo previsto en el artículo 119.1 de la LGT.

La interesada, por su parte, defiende que sí procede aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF a las retribuciones satisfechas a los empleados en el ejercicio 2016, al no ser de aplicación el límite temporal de 5 años contemplado en la nueva redacción del citado precepto, pues los empleados presentaron las correspondientes declaraciones complementarias de los ejercicio 2012 y 2013 eliminando a la reducción aplicada en su día, por lo que la misma debe entenderse como no aplicada.

Así, se defiende la plena validez de las declaraciones complementarias presentadas por los empleados a efectos de la aplicación de la reducción a los rendimientos del ejercicio 2016.

En este sentido, se argumenta que los empleados cuando aplicaron la reducción en los ejercicios 2012 o 2013 ejercitaron un derecho y no una opción tributaria, así como que tales derechos pueden ser renunciados siempre que dicha renuncia beneficie sus intereses legítimos.

Asimismo, añade el interesado que la Inspección pretende una aplicación discriminatoria del nuevo párrafo 3º del artículo 18.2 de la LIRPF.

Por tanto, la cuestión se centra en determinar si procede aplicar la reducción del artículo 18.2 LIRPF para los rendimientos con período generación superior a dos años satisfechos a los empleados en el ejercicio 2016. Cuestión esta que viene determinada por la validez o no de la declaración complementaria del ejercicio 2012 y 2013 presentada por los empleados para la eliminación de la reducción aplicada en dichos ejercicios.

CUARTO.- El artículo 18 de la LIRPF, regulador de los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo, en la redacción vigente para los ejercicios 2012 y 2013, establecía lo siguiente:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

(...)"

Posteriormente, la Ley 26/2014 dio una nueva redacción al artículo 18.2 de la LIRPF, con entrada en vigor a partir del 01-01-2015, quedando redactado de la siguiente manera:

"2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(...)

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado."

En el presente caso, es un hecho no discutido, que los empleados de la entidad interesada aplicaron la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF sobre unos rendimientos de periodo de generación superior a dos años recibidos en los ejercicios 2012 y 2013, lo que llevaría a la no aplicación de la citada reducción para los rendimientos percibidos en el ejercicio 2016 como consecuencia de la limitación introducida con la Ley 26/2014.

Sin embargo, dado que los citados empleados presentaron declaraciones complementarias de los respectivos ejercicios eliminando la reducción aplicada en los mismos, con la finalidad de poder aplicar el artículo 18.2 de la LIRPF sobre los rendimientos del ejercicio 2016, resta determinar si dichas declaraciones complementarias tienen la validez pretendida por los obligados tributarios, esto es, eliminar la reducción que en su día se aplicaron en la autoliquidación de los ejercicios 2012 y 2013.

Por tanto, hay que analizar si, con la redacción del artículo 18 de la LIRPF vigente en los años 2012 y 2013 (ejercicios en los que se aplica la reducción y que posteriormente se pretende eliminar), los coeficiente reductores del citado precepto son un derecho para los obligados tributarios y, por ello, pueden renunciar a los mismo.

QUINTO.- El hecho de que con la nueva redacción vigente a partir del 2015 las citadas reducciones puedan considerarse el ejercicio de una opción como señala la Dirección General de Tributos, no incide en la resolución de la presente reclamación, por lo que este TEAC no va a pronunciarse sobre dicha cuestión.

Este TEAC considera, como hizo la Inspección en el acuerdo de liquidación, que los coeficientes reductores del artículo 18 de la LIRPF, por lo menos en la redacción vigente en los ejercicios 2012 y 2013, es un elemento previsto en la normativa para suavizar la progresividad en determinadas rentas, sin que los obligados tributarios puedan decidir su aplicación.

Es decir, los coeficientes reductores del artículo 18 de la LIRPF son de aplicación sobre aquellas rentas en las que se cumplan los requisitos previstos en el citado precepto. Así, en contra de lo alegado, los obligados tributarios, al menos hasta el ejercicio 2014, no tenían la capacidad para renunciar a su aplicación, ni en la autoliquidación, ni en una posterior declaración complementaria. No se trata de un derecho cuya aplicación puedan decidir los obligados tributarios según les convenga.

El artículo 18 en su apartado 1 recoge como regla general que los rendimientos íntegros se computaran en su totalidad salvo que sea de aplicación los porcentajes de los apartados siguientes. Así, la aplicación de dichos porcentajes pueden interpretarse como unas "normas especiales" del cómputo de los rendimientos íntegros para cuando se dan determinadas circunstancias.

En este sentido, se podría equiparar la situación a otros elementos previstos en la normativa que son de aplicación por concurrir los presupuestos exigidos, sin que los obligados tributarios puedan decidir sobre su aplicación, les beneficie o no. Por ejemplo, se puede citar, entre otros, el mínimo personal y familiar o la imputación de las rentas donde se prevé una norma general y normas especiales.

En consecuencia, dado que la aplicación de las reducciones no es un derecho de los obligados tributarios, no puede aplicarse la resolución de este TEAC de 08-05-2014 RG 00-00544-2013, que se cita en la reclamación, pues dicha resolución hace referencia al ejercicio de un derecho (presentación de la declaración tributaria sin estar obligado a ello), circunstancia que no acontece en el presente caso.

Por tanto, este TEAC considera que las declaraciones complementarias presentadas por los empleados no pueden tener como consecuencia la renuncia a la reducción practicada, pues como se acaba de argumentar la aplicación de las reducciones no es un derecho respecto cuya aplicación puedan decidir los obligados tributarios, sino que se trata de un elemento de obligada aplicación.

Además, sin perjuicio de lo anterior, cabe añadir que el hecho de que la citadas complementarias no hayan sido objeto de comprobación por parte de la Inspección, no implica que el contenido de las mismas sea ajustado a Derecho, más aún cuando en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras no habían prescritos los ejercicios de dichas complementarias. Por tanto, en ningún caso puede admitirse que dicha eliminación de la reducción hubiese sido admitida por la Administración, pues las mismas no han sido comprobadas.

SEXTO.- En lo que se refiere a la aplicación discriminatoria del nuevo párrafo 3º del artículo 18.2 de la LIRPF por parte de la Inspección, se argumenta que los perceptores de este tipo de rendimientos en ejercicios anteriores a 2015 desconocían esta limitación "futura" y que, por ello, la única posibilidad de que ambos contribuyentes (preceptores antes y después del ejercicio 2015), es que aquellos que percibieron rentas en ejercicios 2015 y que con la nueva normativa viesen perjudicados en sus intereses legítimos, tuvieran la posibilidad de presentar declaraciones complementarias para eliminar la reducción aplicada sobre este tipo de rendimientos antes del ejercicio 2015.

Sin embargo, este TEAC no puede más que desestimar esta alegación, pues la Inspección se ha limitado a aplicar la normativa vigente en el período objeto de regularización. El hecho de que la normativa haya sido objeto de modificación de un ejercicio a otro y dicha normativa sea aplicada por la Inspección según la redacción vigente en cada uno de los ejercicios, no puede considerarse en ningún caso que esté realizando una aplicación discriminatoria de un apartado.

Para este TEAC una aplicación discriminatoria conlleva que un mismo precepto, con idéntica redacción, sea aplicado de forma distinta a dos contribuyentes en situación iguales, circunstancia que no concurre en el caso que ahora nos ocupa.

Por tanto, habiéndose modificado la redacción del artículo 18 de la LIRPF con la Ley 26/2014, con entrada en vigor a parir del ejercicio 2015, no se puede admitir la alegación planteada. No existe un trato discriminatorio por parte de la Inspección, sino que la exigencia de los distintos requisitos para la reducción del artículo 18 de la LIRPF, se debe a un cambio en la normativa.

SÉPTIMO.- También se alega que ni las Consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda, números V2291-18, V0108-19 y V2292-18, ni la Disposición Transitoria Vigésimo Quinta de la LIRPF señaladas por la Oficina Técnica en el acuerdo de liquidación, resultan aplicable al caso

Por lo que se refiere a las Consultas citadas por la Inspección, es cierto, como se alega, que las circunstancias planteadas en dichas consultas no son idénticas al caso concreto, en tanto que en las mismas no se señalan haber presentado declaraciones complementarias, sino que se trata de supuestos donde se ha aplicado la reducción en ejercicio anterior a 2015 y se plantea la posibilidad de aplicar la reducción a rendimientos posteriores a 2015.

Sin embargo, cabe señalar que las citadas Consultas de la DGT fueron citadas por la Inspección como una forma de reflejar de que la normativa no prevé una forma de actuación para los perceptores que hayan aplicado la reducción antes del ejercicio 2015 y limiten su aplicación en ejercicios posteriores, pues en ninguna de las respuestas de dichas Consultas se recoge posibilidad alguna de presentar complementario de los ejercicios anteriores.

De hecho, la Consulta V0108-19, no sólo no recoge posibilidad alguna de presentar declaración complementaria, sino que incide que habiéndose introducido un "requisito" nuevo, no ha incorporado la normativa ningún régimen transitorio ni gradual en cuanto su operatividad.

Esto mismo sucede con la Disposición Transitoria Vigésimo Quinta (DT 25) de la LIRPF, que es citada por la Inspección para poner de relieve la inexistencia de un régimen transitorio para la aplicación de la reducción a este tipo de rendimientos y contrastarlo, además, con la previsión de dicho régimen transitorio previsto en el apartado 4 de la DT 25 de la IRPF para rendimientos del trabajo que se deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015.

Por todo lo anterior, tanto las Consultas de la DGT citadas por la Inspección, como la DT 25 de la LIRPF, ponen de relieve la inexistencia de un régimen transitorio para los supuestos en los que se haya aplicado la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF para este tipo de rendimientos en ejercicios anteriores al ejercicio 2015 y que tengan incidencia sobre la aplicación de dicha reducción en los ejercicios siguientes.

La no existencia de régimen transitorio no sólo es compatible con la consideración recogida en la presente resolución en los Fundamentos de Derecho Anteriores sobre que los coeficientes reductores son de aplicación inmediata sin posibilidad de renuncia por los obligados tributarios, sino que es una razón más para no admitir los efectos pretendidos con la presentación de la declaración complementaria.

Así, siendo los coeficientes reductores un elemento de aplicación automática cuando se dan las circunstancias previstas en la normativa, sin que se haya previsto un régimen transitorio para los supuestos en los que la aplicación de dichos coeficientes limitase la aplicación de los mismos en ejercicios posteriores a 2015, no cabe admitir la validez pretendida de la renuncia a la aplicación de la reducción en los ejercicios 2012 y 2013.

OCTAVO.- Por último, de forma subsidiaria, se alega que debe aplicarse el principio de irretroactividad de las normas. Se defiende que existe un quebrantamiento de la seguridad jurídica y de la confianza de los trabajadores, pues no podían prever las consecuencias que se iban a derivar de sus actos.

El ámbito temporal de las normas tributarios se encuentra regulado en el artículo 10 de la LGT, según el cual:

"1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. (...)"

La regularización practicada respecto en todo momento lo establecido en el citado precepto, ya que habiendo entrado en vigor la nueva redacción el 01-01-2015 la misma es perfectamente aplicable para el ejercicio 2016.

Además cabe añadir que, pese a lo alegado, el hecho de haber conocido con anterioridad el cambio normativo que iba a acontecer, no hubiera influido en la aplicación de la reducción, pues como se viene recogiendo a lo largo de la presente resolución no se trata de un elemento cuya aplicación sea opcional por parte de los obligados tributarios sino que es de aplicación automática cuando se dan los requisitos previstos en la normativa. Por tanto, en ningún puede considerarse quebrantada la seguridad jurídica de los obligados tributarios.

En consecuencia, procede desestimar la aplicación retroactiva del artículo 18.2 de la LIRPF alegada.

NOVENO.- Por todo lo anterior, este TEAC desestima las alegaciones planteadas y confirma la regularización realizada por la Inspección, considerando que no procede aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF para los rendimientos satisfechos en el ejercicio 2016 a dos de sus empleados, pues los mismos habían aplicado dicha reducción a este tipo de rendimientos en los ejercicios 2012 y 2013, no siendo posible la renuncia a dicha aplicación a través de la presentación de declaración complementaria.

Por lo expuesto

FALLO 

 

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.