Doctrina

TEAC, Resolución 809/2019 de 22 Julio 2020.

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 22-07-2020

Criterio 1 de 2 de la resolución: 00/00809/2019/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 22/07/2020

Asunto:

Tráfico Exterior. Compatibilidad del procedimiento especifico de devolución y condonación, con la oposición a la contracción mediante recurso en vía administrativa o judicial.

Criterio:

Aun cuando el Código aduanero establece, especialmente en sus artículos 236 y 239, un procedimiento específico para la condonación o devolución de los derechos de aduana en los casos, concretamente, de contracción en contra de lo dispuesto en el artículo 220, apartado 2, letra b), de ese Código, también un deudor puede alegar este precepto para oponerse a una contracción a posteriori de los derechos de importación, en particular mediante un recurso en vía administrativa o judicial en el sentido del artículo 243 del Código.

Tribunal de Justicia de la Unión. Sentencia Aqua Pro, de 26 de octubre de 2017, asunto C-407/16.

Reitera criterio de RG 00-00-001966-2018 (22-07-2020).

Referencias normativas:

· Reglamento CEE 2913/92 Código Aduanero Comunitario

o 236

o 239

o 245

Conceptos:

· Condonación

· Contracción a posteriori

· Deuda aduanera

· Procedimiento de devolución

· Tráfico exterior

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de julio de 2020

PROCEDIMIENTO: 00-00809-2019

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: GRUPO XZ - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución de solicitud de condonación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 3 de enero de 2019.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 08/02/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 06/02/2019 contra acuerdo dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, citado en el encabezamiento.

SEGUNDO.- En fechas 21 de julio de 2017 y 28 de marzo de 2018 se notificaron a la interesada los siguientes acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT:

· Acuerdo de liquidación, de fecha 12 de julio de 2017 emitido, por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad", ejercicios 2014 y 2015 y cuantía 2.195.759,82 euros.

· Acuerdo de liquidación, de fecha 26 de marzo de 2018 emitido, por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad", ejercicio 2016 (periodo comprendido entre el 1 de enero y el 13 de abril) y cuantía 308.672,86 euros.

Consideraba la Inspección que en las importaciones realizadas por la reclamante durante los ejercicios citados no cabía aplicar el sistema de ventas sucesivas regulado en el artículo 147 del Reglamento 2454/1993, de 2 de julio, de la Comisión, por el que se fijan determinadas disposiciones del Código Aduanero Comunitario, dado que no se cumplían las condiciones para ello.

En concreto entendían los actuarios que el valor en aduana no podría determinarse en función del precio de transacción anterior a la última venta con destino a la Comunidad puesto que aquella no había sido concluida para su exportación al territorio de la Unión Europea.

TERCERO.- Disconforme con lo anterior la entidad presentó en fechas 28 de julio de 2017 y 5 de abril de 2018, sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal que fueron registradas con número 00/04453/2017 y 00/01973/2018, respectivamente.

Las citadas reclamaciones fueron objeto de resolución en fechas 18 de septiembre de 2019 y 3 de junio de 2020, desestimando las pretensiones de la reclamante en relación con la aplicación del sistema de ventas sucesivas.

CUARTO.- Asimismo la entidad presentó ante la Dependencia de Control Tributario y Aduanero solicitud de condonación de la deuda aduanera en relación con las importaciones realizadas durante los ejercicios 2014, 2015 y enero a abril de 2016 por entender que se daban los requisitos fijados para ello en los artículos 119 y 120 del Reglamento (UE) 952/2013, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante CAU) y en los artículos 236 y 239 del Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre, del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en adelante CAC).

QUINTO.- En fecha 19 de noviembre de 2018 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, dictó propuesta denegatoria de la solicitud de condonación dado que a su juicio no podía apreciarse la existencia de un error activo en la conducta de las autoridades aduaneras, a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 236 del CAC, ni se consideraba que la entidad se encontrase en una situación especial amparada por el artículo 239 del citado Código.

SEXTO.- En fecha 3 de enero de 2019, tras la apertura del trámite de alegaciones, se procedió a dictar el acuerdo en el que se confirmaba lo señalado en la propuesta y se denegaba la condonación solicitada por la interesada.

SÉPTIMO.- Disconforme con lo anterior la entidad interpuso en fecha 6 de febrero de 2019 la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/00809/2019.

En su escrito de interposición formula la interesada sus alegaciones haciendo constar, en síntesis, lo siguiente:

· Concurren en el presente supuesto los requisitos fijados en la normativa comunitaria para la condonación de la deuda aduanera.

· Ad cautelam, procede la condonación por razones de equidad al cumplirse los presupuestos establecidos para ello en la normativa aplicable.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho del acuerdo dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el que se deniega a la interesada la condonación de la deuda aduanera.

En particular se trata de determinar si procede la condonación de la deuda tributaria por existencia de un error de las autoridades aduaneras, o en su caso por motivos de equidad.

TERCERO.- Considera en primer lugar la interesada que procede la condonación de la deuda aduanera por concurrir los requisitos que para ello fijan los artículos 116 del CAU y 236 del CAC.

Señala a este respecto que se ha producido un error imputable a las autoridades aduaneras puesto eran plenamente conscientes de la aplicación por la interesada del sistema de ventas sucesivas y no realizaron objeción alguna, durante un periodo de 10 años, en el momento del despacho de las mercancías.

Indica al respecto que en el año 2005 comunicó al Departamento de Aduanas su intención de acogerse al sistema de ventas sucesivas, obteniendo autorización para ello en fecha 6 de septiembre de 2005.

Asimismo, pone de manifiesto que con ocasión de la tramitación del procedimiento de obtención del certificado de Operador Económico Autorizado presentó ante la Administración el Manual de Procedimiento de Gestión Aduanera en el que constaba la operativa desarrollada por la entidad para la distribución de sus mercancías por todo el mundo.

Por último incide en que, en las inspecciones realizadas a entidades del grupo durante un periodo de casi 10 años, la Administración validó expresamente la aplicación del régimen de ventas sucesivas.

Como cuestión previa a la resolución de esta alegación cabe plantearse bajo qué normativa ha de analizarse la cuestión planteada.

De acuerdo con lo señalado en los antecedentes de hecho la regularización practicada por la Inspección alcanzaba a los DUA de importación presentados por la interesada durante los ejercicios 2014, 2015 y enero a abril de 2016, es decir, antes de la entrada en vigor del CAU, que tuvo lugar en fecha 1 de mayo de 2016.

En relación con esta cuestión y dado que el CAU no prevé régimen transitorio alguno, se ha de proceder de acuerdo con los criterios proporcionados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante TJUE.

En este sentido y según jurisprudencia reiterada, las normas procesales se aplican generalmente a todos los procedimientos pendientes en el momento de su entrada en vigor, mientras que las normas sustantivas se interpretan generalmente como no aplicables, en principio, a situaciones existentes antes de su entrada en vigor.

Así se reconoce, en particular, en las sentencias Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, de 6 de junio de 1993 dictada en los asuntos acumulados C-121/91 y C-122/91, De Haan, de 7 de septiembre de 1999, asunto C-61/98 e Ilumitrónica, de 14 de noviembre de 2002, asunto C-251/00.

Aborda esta última sentencia una cuestión similar a la que ahora se estudia, puesto que se pronuncia sobre qué normativa se ha de aplicar a la hora de apreciar si procede la no contracción de la deuda aduanera, en aquellos supuestos en los que se ha producido un cambio normativo.

Señala la citada sentencia lo siguiente:

"Observaciones preliminares

27. En la medida en que el órgano jurisdiccional remitente señala que el objeto de dichas cuestiones es la interpretación del artículo 201, apartado 3, del CAC, se ha de recordar que este precepto constituye una disposición nueva en relación con el régimen precedente y que no puede aplicarse a una importación efectuada con anterioridad a su entrada en vigor (sentencia de 17 de julio de 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, Rec. p. I-4209, apartado 25).

28. Pues bien, éste es precisamente el caso de la importación controvertida en el procedimiento principal, que fue objeto de una declaración el 20 de julio de 1992, mientras que el CAC sólo es aplicable, de conformidad con su artículo 253, párrafo segundo, desde el 1 de enero de 1994.

29. Procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, en general, las normas de procedimiento son aplicables a todos los litigios pendientes en el momento en que entran en vigor, a diferencia de las normas sustantivas, que habitualmente se interpretan en el sentido de que no afectan a las situaciones existentes con anterioridad a su entrada en vigor [véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1993, CT Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, asuntos acumulados C-121/91 y C-122/91, Rec. p. I-3873, apartado 22, y de 7 de septiembre de 1999, De Haan, C-61/98, Rec. p. I-5003, apartado 13].

30. En consecuencia, por lo que respecta al litigio principal, procede referirse, por una parte, a las normas sustantivas contenidas en la regulación precedente a la aplicación del CAC y, por otra, a las normas de procedimiento que contiene este último.

Sobre la primera cuestión

31. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si es legal obligar a un operador que ha actuado de buena fe y con la diligencia debida al pago de derechos de aduana devengados a causa de una irregularidad que ignoraba pero que era conocida por las autoridades comunitarias y las del país de exportación.

32. A este respecto, se ha de recordar que el artículo 2, apartado 1, del Reglamento núm. 1031/88 establece que el obligado al pago de la deuda aduanera es quien realiza la declaración o, en su caso, la persona en cuyo nombre se haya hecho la declaración.

33. El hecho de que el declarante actúe de buena fe y con diligencia, ignorando la existencia de una irregularidad que impide la percepción de derechos que habría debido abonar en otro caso, carece de influencia alguna sobre su condición de deudor, que se deriva exclusivamente de los efectos jurídicos vinculados a la formalidad de la declaración.

34. La normativa comunitaria implica, sin embargo, dos categorías de excepciones específicas al pago de la deuda aduanera.

35. La primera consiste en la condonación de derechos, contemplada en el artículo 13, apartado 1, párrafo primero, del Reglamento núm. 1430/79. No obstante, tanto el apartado 2 de dicha disposición como el artículo 239, apartado 2, del CAC exigen que se presente una solicitud a dicho efecto ante las autoridades aduaneras competentes. Ahora bien, del contenido de la resolución de remisión no parece que Ilumitrónica haya presentado dicha solicitud. Por tanto, no procede responder a la primera cuestión prejudicial en la medida en que se refiere a la condonación de derechos.

36. La segunda categoría de excepciones al pago de derechos de importación o de exportación se establece en el artículo 5, apartado 2, del Reglamento núm. 1697/79.

37. Este precepto supedita a tres requisitos acumulativos la no recaudación a posteriori por las autoridades nacionales. Cuando se cumplen dichos requisitos, el deudor tiene derecho a que no se proceda a la recaudación a posteriori (véanse, en particular, las sentencias de 1 de abril de 1993, Hewlett Packard France, C-250/91, Rec. p. I-1819, apartado 12; de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94, Rec. p. I-2465, apartado 84, y de 19 de octubre de 2000, Sommer, C-15/99, Rec. p. I-8989, apartado 35).

38. En primer lugar, es necesario que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes. Además, el error cometido debe ser de tal naturaleza que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor de buena fe, a pesar de su experiencia profesional y de la diligencia con la que debe actuar. Por último, el deudor debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa en vigor en lo que respecta a su declaración en aduana (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, Hewlett Packard France, apartado 13, y Faroe Seafood y otros, apartado 83, así como la sentencia de 26 de noviembre de 1998, Covita, C-370/96, Rec. p. I-7711, apartados 25 a 28).

39. Se debe apreciar la concurrencia de dichos requisitos a la luz del objetivo del artículo 5, apartado 2, del Reglamento núm. 1697/79, que es proteger la confianza legítima del deudor en cuanto a la fundamentación del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos (véanse, en particular, las sentencias de 27 de junio de 1991, Mecanarte, C-348/89, Rec. p. I-3277, apartado 19, y Faroe Seafood y otros, antes citada, apartado 87)."

Como se deriva del texto de la citada sentencia el TJUE considera que las condiciones para analizar si procede la no contracción de la deuda aduanera son las fijadas por la normativa vigente en el momento de la realización de las importaciones, sin que pueda aplicarse retroactivamente lo señalado en la normativa posterior.

Entiende así que las normas que regulan las condiciones para la no contracción de la deuda o la condonación/devolución de la misma son normas de carácter sustantivas que no pueden aplicarse con carácter retroactivo.

La aplicación de la citada conclusión al caso que nos ocupa determina que haya de analizarse la procedencia de la condonación/devolución solicitada a la luz de lo dispuesto en el Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre, del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, al ser la norma en vigor en el momento de la realización de las importaciones regularizadas por la Inspección, sin perjuicio de que de acuerdo con la jurisprudencia citada, proceda la aplicación de las normas procedimentales establecidas por el CAU.

Por otra parte, se ha de hacer referencia a la circunstancia, expresada en los antecedentes de hecho, de que la reclamante instara por un lado el procedimiento especial establecido en los artículos 236 y 239 del CAC para la devolución de los derechos de aduana y por otro, en reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación, la procedencia de la no contracción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220.2.b) de la misma norma.

A la sustanciación simultánea de ambas instancias se ha referido el Tribunal de Justicia de la Unión en su sentencia Aqua Pro, de 26 de octubre de 2017, dictada en el asunto C-407/16, señalando lo siguiente:

"43. A este respecto, debe señalarse que, aun cuando el Código aduanero establece, especialmente en sus artículos 236 y 239, un procedimiento específico para la condonación o devolución de los derechos de aduana en los casos, concretamente, de contracción en contra de lo dispuesto en el artículo 220, apartado 2, letra b), de ese Código, también un deudor puede alegar este precepto para oponerse a una contracción a posteriori de los derechos de importación, en particular mediante un recurso en vía administrativa o judicial en el sentido del artículo 243 del Código.

44. En efecto, con arreglo a dicho artículo, cualquier deudor que estime que una decisión de las autoridades aduaneras relativa a la aplicación de la normativa aduanera lesiona sus derechos podrá interponer un recurso contra ella, en vía administrativa o judicial, siempre y cuando tal decisión le afecte directa e individualmente.

45. Atendiendo a las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial, letra b), que los artículos 220, apartado 2, letra b), 236, 239 y 243 del Código aduanero deben interpretarse en el sentido de que, en un recurso administrativo o judicial, a efectos del artículo 243 de dicho Código, contra una resolución de la Administración tributaria competente de contraer a posteriori un importe de derechos de importación y de imponer su pago al importador, este último puede invocar la confianza legítima con arreglo al artículo 220, apartado 2, letra b), de dicho Código, a fin de oponerse a esa contracción, con independencia de si el importador presentó una solicitud de condonación o devolución de esos derechos de conformidad con el procedimiento establecido en los artículos 236 y 239 del mismo Código.

46. Mediante su primera cuestión prejudicial, letra c), el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 236, apartado 2, párrafo primero, del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que el hecho de que la resolución de las autoridades sobre la contracción o la determinación de la obligación de pagar los derechos sea objeto de un recurso en vía administrativa o judicial tiene el efecto de prorrogar el plazo de presentación de una solicitud de condonación o devolución de los derechos.

47. No procede responder a esta cuestión, ya que se basa en la premisa, invalidada por la respuesta a la primera cuestión prejudicial, letra b), según la cual la posibilidad de invocar la confianza legítima en un recurso administrativo o judicial, con arreglo al artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero está supeditada a la presentación de una solicitud de condonación o devolución de los derechos de aduana de acuerdo con el artículo 236 de dicho Código."

En consecuencia, tay y como ya se ha pronunciado este Tribunal Económico-admisnistrativo Central en la reclamación REC 1966/2018 de 22 de julio de 2020, cabe simultanear el recurso y el procedimiento especial sin que quepa ampliar el plazo para solicitar la devolución/condonación si se alegó la vulneración del principio de confianza legítima en el recurso, puesto que, como señala el TJUE, la presentación de este no impide la tramitación de la solicitud de condonación o devolución.

CUARTO.- Asimismo y antes de abordar las cuestiones de fondo planteadas por el expediente se hace necesario clarificar el sistema de reparto de competencias que sobre esta materia recoge la normativa comunitaria.

A este respecto, el artículo 871 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario (vigente en el momento de realizar las operaciones de importación), señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):

"1. La autoridad aduanera transmitirá el caso a la Comisión para que se resuelva de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 cuando estime que se reúnen las condiciones de la letra b) del apartado 2 del artículo 220 y:

- considere que la Comisión cometió un error en el sentido de la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del código, o

- las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria efectuada en virtud de las disposiciones del Reglamento (CE) 515/97 del Consejo, de 13 marzo 1997, relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre éstas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria, o efectuada sobre la base de cualquier otra disposición comunitaria o acuerdo celebrado por la Comunidad con determinados países o grupos de países, en los que esté prevista la posibilidad de proceder a tales investigaciones comunitarias, o

- el importe no abonado por un operador como consecuencia de un mismo error y que se refiera, en su caso, a varias operaciones de importación o exportación, sea superior o igual a 500 000 euros".

Asimismo, el CAU contiene una previsión similar en su artículo 116, cuyo apartado tercero señala (el subrayado es de este Tribunal):

"Si la autoridad aduanera considera que debe concederse la devolución o condonación sobre la base del artículo 119 o del artículo 120, el Estado miembro interesado transmitirá el caso a la Comisión para que esta resuelva en cualquiera de los supuestos siguientes:

a) cuando la autoridad aduanera considere que las circunstancias especiales son consecuencia de un incumplimiento de sus obligaciones por parte de la Comisión;

b) cuando las autoridades aduaneras consideren que la Comisión ha cometido un error con arreglo al artículo 119;

c) cuando las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación de la Unión efectuada al amparo del Reglamento (CE) n o 515/97 del Consejo, de 13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre estas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria ( 1 ), o sobre la base de cualquier otro acto legislativo de la Unión o de un acuerdo celebrado por la Unión con países o grupos de países, en el que se prevea la posibilidad de proceder a este tipo de investigaciones de la Unión;

d) cuando el importe del que deba responder el interesado por una o más operaciones de importación o exportación sea igual o superior a 500 000 euros como consecuencia de un error o de circunstancias especiales.

No obstante el párrafo primero, no se procederá a la transmisión de casos en ninguno de los supuestos siguientes:

a) si la Comisión ya ha adoptado una decisión en un caso que presenta elementos fácticos y jurídicos comparables;

b) si la Comisión ya está considerando un caso que presenta elementos fácticos y jurídicos comparables.

De acuerdo con los citados preceptos, en aquellos supuestos en los que el importe de la deuda cuya condonación o devolución se solicita sea superior a 500.000 euros y siempre que las autoridades aduaneras consideren que concurren los requisitos para la no contracción, devolución o condonación, deberá remitirse el expediente a la Comisión para su consideración.

Así lo declara el TJUE en su sentencia Aqua Pro, de 26 de octubre de 2017, al señalar lo siguiente:

"52. En este contexto, de conformidad con el artículo 869 del Reglamento de aplicación, en relación con el artículo 871 del mismo Reglamento, las autoridades aduaneras no pueden decidir por sí mismas no contraer a posteriori los derechos que no se han percibido por estimar que se cumplen las condiciones para invocar la confianza legítima con arreglo al artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero, y tienen la obligación de remitir a la Comisión el expediente si concurre en las circunstancias del caso una de las situaciones señaladas en el artículo 871, apartado 1, del Reglamento de aplicación. Por consiguiente, las autoridades aduaneras están obligadas a remitir a la Comisión el expediente cuando consideren que dicha institución ha incurrido en un error a efectos de dicho precepto del Código aduanero, cuando las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación de la Unión a efectos de ese precepto del Reglamento de aplicación, o si el importe de los derechos de que se trata es superior o igual a 500 000 euros."

Queda vedada por tanto a las autoridades aduaneras la decisión final sobre la devolución o condonación de la deuda, correspondiendo la misma a la Comisión, que procederá de conformidad con lo dispuesto en los artículos 872 a 876 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero.

A sensu contrario, cuando las autoridades aduaneras consideren que no concurren los requisitos que para la no contracción del artículo 220.2.b), devolución o condonación del CAC, podrán resolver sin remisión del caso a la Comisión.

Como ha señalado el Tribunal de Justicia (entre otras en su sentencia Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading, de 20 de noviembre de 2008, asunto C-375/07), el objetivo de conferir a la Comisión facultades de decisión es garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario.

Indica la citada sentencia lo que sigue:

"61. A este respecto, salvo en los supuestos específicos previstos en la normativa, el legislador comunitario ha querido confiar a la apreciación de la Comisión las situaciones en las que procede renunciar a un ingreso presupuestario normalmente adeudado, en el bien entendido de que los derechos de aduana percibidos sobre la importación de mercancías en territorio comunitario constituyen un recurso propio del presupuesto de las Comunidades Europeas. Esta constatación se ve corroborada por los poderes conferidos a la Comisión por los artículos 875 y 908, apartado 3, del Reglamento de aplicación, con arreglo a los cuales ésta puede habilitar a uno o varios Estados miembros, en las condiciones que determine, a no contraer a posteriori los derechos, a reembolsarlos o condonarlos, en los supuestos en que existan elementos de hecho y de Derecho comparables a los que la Comisión ya ha examinado en decisiones anteriores.

62. Como ha puntualizado ya el Tribunal de Justicia, el objetivo de atribuir una facultad de decisión a la Comisión en materia de recaudación a posteriori de derechos de aduana es garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario. Ésta puede verse controvertida en los supuestos en que se acepta la petición de abstenerse de efectuar la recaudación a posteriori, puesto que, como probablemente no se interpondrá ningún recurso judicial, se corre el riesgo de que la apreciación en que pueda basarse el Estado miembro para adoptar una decisión favorable eluda el control que permite garantizar la aplicación uniforme de los requisitos que establece la legislación comunitaria. En cambio, no sucede lo mismo cuando las autoridades nacionales realizan la recaudación, sea cual sea el importe de que se trate, porque, en tal caso, cabe que el interesado impugne dicha decisión ante los órganos jurisdiccionales nacionales (sentencia de 22 de junio de 2006, Conseil général de la Vienne, C-419/04, Rec. p. I-5645, apartado 42 y jurisprudencia citada).

63. En tal caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, teniendo en cuenta las circunstancias del caso de autos, se cumplen estos requisitos, y, por tanto, la uniformidad del Derecho comunitario podrá ser garantizada por el Tribunal de Justicia en el marco del procedimiento prejudicial (véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de junio de 1990, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Rec. p. I-2535, apartado 13, y Conseil général de la Vienne, antes citada, apartado 42 y jurisprudencia citada).

64. No obstante, cuando la Comisión conoce de una solicitud de condonación de derechos de importación, en el sentido del artículo 239 del Código aduanero, presentada por un Estado miembro, y ésta ya ha adoptado una decisión que contiene apreciaciones de Derecho o de hecho en un supuesto particular de operaciones de importación, con arreglo al artículo 249 CE, estas apreciaciones se imponen a todos los órganos del Estado miembro destinatario de dicha decisión, incluidos los órganos jurisdiccionales que deban apreciar el mismo supuesto a la luz del artículo 220 de dicho Código (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de 1998, Sportgoods, C-413/96, Rec.p. I-5285, apartado 41)."

65. En consecuencia, los requisitos vinculados a la aplicación uniforme del Derecho comunitario requieren que, para las mismas operaciones de importación de un operador, una decisión de la Comisión en la que se pronuncia sobre la existencia de una "negligencia manifiesta" de dicho operador no puede verse obstaculizada por una decisión posterior de un juez nacional sobre el "carácter detectable", por parte de este mismo operador, del error de las autoridades aduaneras nacionales.

66. De este modo, cuando los órganos jurisdiccionales nacionales, como el Gerechtshof te Amsterdam en el caso de autos, que deciden sobre un recurso contra la resolución de recaudación a posteriori de derechos de importación, tienen conocimiento durante el procedimiento de que la Comisión está apreciando el asunto con arreglo a los artículos 220 o 239 del Código aduanero, deben evitar adoptar decisiones que sean incompatibles con la decisión que la Comisión se proponga tomar en cumplimiento de dichos artículos (véanse, por analogía, las sentencias de 28 de febrero de 1991, Delimitis, C-234/89, Rec. p. I-935, apartado 47, y de 14 de diciembre de 2000, Masterfoods y HB, C-344/98, Rec. p. I-11369, apartado 51). Esto implica que el órgano jurisdiccional remitente, que no puede sustituir la apreciación de la Comisión por la suya propia, suspenda el procedimiento a la espera de la decisión de la Comisión (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de septiembre de 1999, De Haan, C-61/98, Rec. p. I-5003, apartado 48).

67. En todo caso, como ha recordado el Tribunal de Justicia en particular en el marco de litigios relativos a los artículos 81 CE y 82 CE, cuando un órgano jurisdiccional nacional albergue dudas en cuanto a la validez o a la interpretación de un acto de una institución comunitaria, puede o está obligado, con arreglo al artículo 234 CE, párrafos segundo y tercero, a plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia (véase la sentencia Masterfoods y HB, antes citada, apartado 54).

68. Si, como sucede en el asunto principal, el importador ha interpuesto, en el plazo previsto en el artículo 230 CE, párrafo quinto, un recurso de anulación contra la decisión de la Comisión en la que se pronuncia sobre la solicitud de condonación de derechos en el sentido del artículo 239 del Código aduanero, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si procede suspender el procedimiento hasta que recaiga una resolución definitiva sobre el citado recurso de anulación, o si va a plantear él mismo una cuestión prejudicial de validez al Tribunal de Justicia (véase, por analogía, la sentencia Masterfoods y HB, antes citada, apartado 55).

69. En cambio, cuando la Comisión se pronuncia sobre un supuesto especial en el marco del artículo 239 CE del Código aduanero, no puede estar vinculada por una decisión dictada con anterioridad por un órgano jurisdiccional nacional y mediante la que éste se ha pronunciado sobre los requisitos de aplicación del artículo 220 del Código aduanero al mismo supuesto (véase, por analogía, la sentencia Masterfoods y HB, antes citada, apartado 48).

70. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones tercera y cuarta que:

- Cuando la Comisión conoce de una solicitud de condonación de derechos de importación, en el sentido del artículo 239 del Código aduanero, presentada por un Estado miembro, y ésta ya ha adoptado una decisión que contiene apreciaciones de Derecho o de hecho en un supuesto particular de operaciones de importación, estas apreciaciones se imponen a todos los órganos del Estado miembro destinatario de dicha decisión, con arreglo al artículo 249 CE, incluidos los órganos jurisdiccionales que deban apreciar el mismo supuesto a la luz del artículo 220 de dicho Código;

- si el importador ha interpuesto, en el plazo previsto en el artículo 230 CE, párrafo quinto, un recurso de anulación contra la decisión de la Comisión en la que se pronuncia sobre la solicitud de condonación de derechos en el sentido del artículo 239 del Código aduanero, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si procede suspender el procedimiento hasta que recaiga una resolución definitiva sobre el citado recurso de anulación o si va a plantear él mismo una cuestión prejudicial de validez al Tribunal de Justicia."

Sin embargo, ni el Código Aduanero Comunitario ni el Código Aduanero de la Unión contienen previsión alguna sobre cómo han de proceder los tribunales nacionales cuando le sean sometidas cuestiones relacionadas con la condonación de la deuda aduanera.

Se hace necesario, en consecuencia, y en aras de garantizar la aplicación uniforme del derecho comunitario acudir a las orientaciones que al respecto ofrece la jurisprudencia comunitaria.

Cabe citar en este sentido lo dispuesto por el TJUE en su sentencia Mecanarte, de 26 de junio de 1990 en la que subrayó, en relación con la distribución de competencias entre las autoridades nacionales y la Comisión para la recaudación a posteriori de derechos de importación o de exportación, lo siguiente: "(...) la uniformidad del Derecho comunitario podrá ser garantizada por el Tribunal de Justicia en el marco del procedimiento prejudicial".

Por lo tanto, si el interesado impugna la resolución de la recaudación a posteriori ante los órganos jurisdiccionales nacionales, deberá garantizarse la aplicación uniforme del Derecho comunitario, en cualquier caso, mediante una petición de decisión prejudicial.

Este criterio se ha recogido en nuestra normativa nacional. En este sentido la disposición adicional vigésima de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:

"1. (...)

2. La revisión de los actos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera, en aquellos casos en los que la normativa de la Unión Europea reserve a la Comisión la emisión de una Decisión favorable en relación a la no contracción a posteriori, la condonación o la devolución de la deuda aduanera, se efectuará con las especialidades que se describen en los siguientes apartados:

a) Cuando el acto de aplicación de los tributos haya sido sometido a una Decisión de la Comisión, el órgano revisor nacional competente, desde el momento en que tenga conocimiento de dicha circunstancia, suspenderá el procedimiento de revisión hasta que haya recaído la resolución de dicha Comisión y la misma haya adquirido firmeza.

b) Cuando el acto de aplicación de los tributos esté vinculado a una Decisión adoptada por la Comisión, la revisión no podrá extenderse al contenido de dicha Decisión.

c) Cuando el acto de aplicación de los tributos haya sido dictado sin someter la posible no contracción a posteriori, condonación o devolución de la deuda aduanera a la Decisión de la Comisión y el órgano revisor considere, conforme a lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea, que procede tal sometimiento, suspenderá el procedimiento e instará a la Administración Tributaria para que someta el asunto a la Comisión.

d) Lo anterior se entiende sin perjuicio del derecho de los interesados a la interposición de los recursos que procedan contra las Decisiones de la Comisión ante las instituciones competentes de la Unión Europea y del eventual planteamiento por los órganos nacionales revisores competentes de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

De acuerdo con lo anterior, cuando los tribunales económico-administrativos consideren que en los supuestos sometidos a su revisión concurren las circunstancias que permiten la condonación o devolución de la deuda, no podrán acordarla por si mismos sino que deberán suspender el procedimiento e instar a la Administración para que someta el asunto a la Comisión.

Esta misma solución es la alcanzada en la vía jurisdiccional, tal y como refleja la disposición adicional novena de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que al respecto señala:

"1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de esta Ley, cuando el recurso contencioso-administrativo tenga por objeto un acto administrativo que, relativo a una deuda aduanera, esté vinculado a una decisión adoptada por las instituciones de la Unión Europea, la revisión no podrá extenderse al contenido de dicha decisión.

De no proceder la anulación del acto administrativo recurrido en base al resto de alegaciones del demandante, en el supuesto de que la normativa de la Unión Europea haga depender la no contracción a posteriori, la condonación o la devolución de la deuda aduanera de una Decisión de la Comisión Europea, y el acto objeto de recurso haya sido dictado sin someter dicha cuestión a la Comisión, el órgano jurisdiccional deberá pronunciarse sobre si, conforme a lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea, procede tal sometimiento. Si el órgano jurisdiccional entiende que dicho sometimiento es procedente, suspenderá el procedimiento e instará a la Administración Tributaria para que someta el asunto a la Comisión en el plazo máximo de dos meses.

2. Cuando el acto relativo a la liquidación de una deuda aduanera objeto de recurso, haya sido sometido a una decisión de las instituciones de la Unión Europea que haya de pronunciarse sobre la no contracción a posteriori, la devolución o la condonación de dicha deuda, se suspenderá el curso de los autos desde que esa circunstancia se ponga en conocimiento del órgano jurisdiccional y hasta que sea firme la resolución adoptada por dichas instituciones. Igualmente procederá la suspensión del curso de los autos desde que se inicie el procedimiento amistoso en materia de imposición directa a que se refiere la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, hasta que finalice dicho procedimiento amistoso".

En definitiva, tay y como ya se ha pronunciado este Tribunal Económico-admisnistrativo Central en la reclamación REC 1966/2018 de 22 de julio de 2020, se ha de concluir que cuando el importe de la deuda sea superior a 500.000 euros o concurra alguna de las restantes condiciones reflejadas en el artículo 871 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero (o en su caso en el artículo 116 del CAU), y se considere por un órgano administrativo, económico-administrativo o judicial que se dan los presupuestos para la condonación de la deuda deberá procederse a la remisión del expediente a la Comisión para su consideración.

QUINTO.- Realizadas las precisiones anteriores procede entrar a valorar las cuestiones de fondo planteadas por la interesada.

En primer lugar se ha de analizar si en el presente supuesto concurren requisitos para la condonación/devolución de la deuda de conformidad con lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario.

El análisis de esta cuestión requiere dejar claro, en primer lugar, que las autoridades aduaneras están facultadas para la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana. Esta facultad es reconocida en el artículo 78 del Código Aduanero (actual artículo 48 del Código Aduanero de la Unión), a cuyo tenor:

"1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan".

De acuerdo con el contenido de este precepto es evidente que las autoridades aduaneras pueden realizar un control de las declaraciones posterior al levante de las mercancías, puesto que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho aduanero tienen el carácter de provisionales.

Se ha de hacer hincapié en la circunstancia de que esta facultad de revisión no se encuentra supeditada a la aparición de datos nuevos pudiendo desplegarse aún cuando se hayan producido errores formales o materiales no apreciados inicialmente.

Así lo señala la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en fecha 19 de julio de 2019 (rec.584/2016), en la que tras analizar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea así como la normativa aduanera aplicable, concluye:

"En este contexto el parecer de la Sala es que la dicción del artículo 78.3 del Código Aduanero , en cuanto refiere "nuevos datos", no puede entenderse como una "conditio sine qua non", esto es, en todo caso o circunstancia.

Para la Sala, la expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que disponga" debe entenderse en un contexto amplio, atendida la finalidad de la norma, de modo que no quede excluida la revisión cuando no existan nuevos datos, como en el caso sucede, bien entendido que conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia queda fuera de discusión que los términos "elementos inexactos o incompletos" deben interpretarse en el sentido de que se refieren tanto a errores u omisiones materiales como a errores de interpretación del Derecho aplicable".

Es cierto, y así se extrae de las sentencias de referencia, que el Tribunal de Justicia refiere la expresión "teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan" -las autoridades aduaneras-, pero también lo es que propio Tribunal declara sin ambages que "el texto del artículo 78 de ese Código no contiene ninguna restricción de posibilidad de que las autoridades aduaneras repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que tomen las medidas necesarias para regularizar la situación prevista en el apartado 3 de ese artículo", añadiendo que "la lógica del artículo 78 se opone a una interpretación que permita excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación", además de que, conforme resulta de reiterada jurisprudencia, las "autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori".

Estas declaraciones del Tribunal de Justicia, claras y concluyentes, permiten avalar la interpretación que antecede respecto del artículo 78 CAC, sin que ninguno de los pronunciamientos del Alto Tribunal permita considerar que éste rechace la posibilidad de contracción a posteriori cuando no existan nuevos datos, antes al contrario, lo que el Tribunal señala, y lo hace de forma reiterada, es que conforme resulta de su propia jurisprudencia las "autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori".

Tal como figura en el expediente, la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por la interesada durante los ejercicios 2014, 2015 y enero a abril de 2016 en uso de la facultad recogida en el artículo 78 del CAC. Como consecuencia de esta revisión se ha considerado que no se han cumplido las exigencias establecidas para la aplicación del régimen de ventas sucesivas contenido en el artículo 147 de las Disposiciones de Aplicación, lo que ha dado lugar a la práctica de las correspondientes liquidaciones. La actuación de la Administración, efectuando la contracción a posteriori de la deuda aduanera se ha basado, por tanto, en el uso de las facultades concedidas por la normativa aduanera para la revisión "a posteriori".

Esa facultad de efectuar la contracción a posteriori está limitada, no obstante, por lo dispuesto en el artículo 220.2 b) del CAC, que no es sino una plasmación en el ámbito aduanero de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima. De este modo, cuando se den las condiciones previstas en el citado artículo, no deberá tener lugar la contracción de los derechos de aduana, de tal suerte que si la Administración practica la liquidación el deudor podrá instar los procedimientos de devolución o condonación regulados en los artículos 236 y 239 del CAC.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 235 del citado código, se entenderá por condonación: "o bien una decisión de no percibir la totalidad o una parte del importe de deuda aduanera, o bien una decisión por la cual se invalida total o parcialmente la contracción de un importe de derechos de importación o de derechos de exportación que no se haya pagado."

Por su parte el artículo 236 del CAC, establece lo siguiente:

"1.(...) Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.

2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.

Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.

Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueban por si mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1."

Finalmente, el citado artículo 220.2.b) de la misma norma establece:

"2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

(...)

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana".

De lo expuesto se deriva que las autoridades competentes no procederán a recaudar a posteriori derechos de importación cuando concurran tres requisitos acumulativos: en primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; en segundo lugar, el error cometido por éstas ha de ser de tal índole que no haya podido ser descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe y, por último, dicho sujeto debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con su declaración en aduana.

Fijado este punto, procede analizar la primera de las condiciones previstas en el artículo 220.2.b) del Código Aduanero, la existencia de un error de las autoridades aduaneras.

Señala al respecto el TJUE, en su Sentencia Agrover S.R.L. contra Agencia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova, de 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-173/2006, lo siguiente:

"31.(...) ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código Aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las "propias" autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana".

Con carácter general, se ha de afirmar que la admisión de declaraciones ante la Aduana sin que la misma haya realizado objeciones a las mismas no se considera un error que dé lugar a la no contracción de los derechos en aduana. Esto es así porque, como ya se ha señalado, la Administración Aduanera cuenta con la facultad de revisión a posteriori de las declaraciones presentadas ante la misma.

Por este motivo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha ido perfilando los supuestos en los que puede considerarse que la admisión de los documentos de importación sin reparo por parte de la Aduana puede ser considerado un error imputable la misma.

Señala al respecto la sentencia Hewllett Packward France, dictada en fecha 1 de abril de 1993, (asunto C-250/91), lo siguiente:

"19. En lo referente al hecho de que las autoridades competentes no hayan formulado objeción alguna acerca de la clasificación arancelaria de las mercancías efectuada por el operador económico en sus declaraciones de aduana, se deduce de la sentencia Foto-Frost, antes citada, apartado 24, que existe, en un caso así, un error imputable a las autoridades aduaneras competentes si la declaración de aduanas del sujeto pasivo contenía todas los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo.

20. Así sucede, en particular, cuando todas las declaraciones de aduana presentadas por el operador económico fueron completas, al mencionar, en concreto, la designación de las mercancías según las especificaciones de la nomenclatura al lado de la partida arancelaria declarada, y cuando las importaciones controvertidas fueron numerosas y se efectuaron durante un período relativamente largo sin que la partida arancelaria fuera discutida."

Por su parte la sentencia Mecanarte, de 27 de junio de 1991, (asunto C-348/89), señala:

"23. Se desprende, en tercer lugar, que la confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección que contempla el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento 1697/79, cuando, como prevé expresamente el texto del Reglamento, sean las "mismas" autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes y que razonablemente no pudieron ser conocidos por el sujeto pasivo le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana.

24. No puede considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades aduanera a error, particularmente sobre el origen de la mercancía, mediante declaraciones inexactas del sujeto pasivo cuya validez no tenga por qué examinar o comprobar. Según la jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia, en semejante supuesto es el sujeto pasivo quien soporta el riesgo que entraña un documento comercial que resulta falso con ocasión de un control posterior (sentencia de 13 de noviembre de 1984, Van Gend & Loos, asuntos acumulados 98/83 y 230/83, Rec. p. 3763, apartado 20)."

Se considerará, por tanto, que existe un error de las autoridades aduaneras cuando las declaraciones en aduana presentadas fueran exactas, de modo que un examen posterior de las mismas no pudiese revelar un elemento nuevo.

Asimismo, se ha de señalar que la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (vid. sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012):

· El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

· Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

En el caso que nos ocupa la interesada considera que la actuación de la Administración fue errónea puesto que era plenamente consiente de la aplicación del sistema de ventas sucesivas en sus declaraciones de importación y aún así no planteó objeción alguna respecto a la determinación del valor en aduana.

En este sentido señala que en fecha 6 de julio de 2005 presentó escrito dirigido al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT en el que, tras explicar la operativa a desarrollar por las entidades del grupo, solicitaba determinar el valor en aduana de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 147 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario.

Consta en el expediente el citado escrito cuyo tenor, en lo que interesa a la presente resolución, es el siguiente:

"(...) II. Que al objeto de aprovechar economías de escala y racionalizar los procesos de compra, el Grupo MQ tiene previsto centralizar las compras de producto ya elaborado que, actualmente, realizan de forma directa las mencionadas sociedades españolas a través de una o varias entidades (Centrales de Compras) no residentes en territorio comunitario. Dichas Centrales de Compras, estarían especializadas en la compra de producto en una determinada área o zona geográfica, entre otras, sudeste asiático y Brasil.

III. Que, la actividad principal de cada Central de Compras consistiría en la compra de los productos ya terminados (previamente solicitados por las sociedades españolas) a los fabricantes y/o proveedores no comunitarios para posteriormente proceder a su venta a las sociedades españolas. Adicionalmente, prestaría otros servicios íntimamente vinculados a la actividad principal de compra y venta, entre otros, central de pagos, búsqueda de proveedores, supervisión del código de conducta de los proveedores extranjeros y asistencia en cuestiones logísticas.

IV. Que, la descripción de la operativa de las distintas transacciones sería la siguiente:

· Las sociedades españolas cursarían los pedidos a las Centrales de Compras. En dichos pedidos se especificarán todos los elementos relacionados con la compra: Producto, modelo, calidad, tallas, colores, cantidades, etiquetado, etc...

· Las Centrales de Compras una vez recepcionados los pedidos efectuarían las compras a los fabricantes y/o proveedores no comunitarios. En aquellas operaciones donde las centrales de compras se sirviesen de comisionistas para realizar las compras, las facturas de los fabricantes extranjeros vendrían acompañadas, en su caso, de las correspondientes comisiones.

· Las Centrales de Compras facturarían los productos, previamente comprados a los fabricantes y/o proveedores extranjeros, a cada una de las sociedades españolas. El beneficio obtenido por estas ventas dependerá de las oportunidades de negocio y del poder de negociación de las Centrales de Compras con sus proveedores y clientes.

· Los envíos de las mercancías se realizarán directamente desde el país del fabricante y/o proveedor extranjero a las sociedades españolas.

V. Que, de acuerdo con lo expuesto, la primera venta realizada entre el fabricante y/o proveedor extranjero y las Centrales de Compras cumple todos los requisitos para ser considerada como una venta para la exportación al territorio aduanero de la Comunidad, extremo éste que se acreditaría ante la Administración Aduanera, de conformidad con el artículo 141.1 del Reglamento (CEE) núm. 2454/1993, de 2 de julio, según redacción dada por el Reglamento (CE) núm. 1762/95, de 19 de julio."

Como se observa la interesada realiza una descripción limitada de la operativa ya que omite que parte de la mercancía importada tendrá como destino final su exportación o reexportación fuera del territorio aduanero de la Unión.

No puede considerarse por tanto que la Administración conociese todos los elementos necesarios para juzgar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas ya que en su escrito no consignó los elementos que han dado lugar a la regularización.

Hay que recordar que para que pueda aplicarse el sistema de ventas sucesivas será necesario demostrar que la venta previa, es decir, la que se utiliza para fijar el valor en aduana, fue concluida con vistas a la exportación al citado territorio.

Esto es así porque solamente se permite aplicar el precio más bajo, propio de la primera venta, si el mismo se fijó teniendo en cuenta que el destino de las mercancías objeto de la transacción era la Comunidad.

En el caso que nos ocupa la interesada omitió en la información que proporcionó a la Administración, que cuando la central de compras realiza los pedidos a los fabricantes asiáticos se desconoce si esa mercancía se va a exportar con destino al territorio de la Unión o finalmente va a ser reexportada. Será posteriormente, cuando se determinen las necesidades de los distintos mercados en los que opera la entidad, nacionales o no, cuando se decida qué mercancía va a quedar en la Unión y cual va a salir de ella.

La circunstancia de que inicialmente, como señala la propia interesada en sus escritos, la mercancía vaya a introducirse en España por motivos logísticos no implica que se cumplan las condiciones del régimen de ventas sucesivas puesto que lo esencial no será que la mercancía se introduzca en la Unión sino que al momento de concluirse los contratos con los proveedores de terceros países se tuviera la intención de introducir (comercializar) la mercancía en territorio aduanero común.

El espíritu que preside el sistema de ventas sucesivas es que al tiempo de concluirse la venta a partir de la cual se fija el valor en aduana la intención del importador fuese introducir las mercancías adquiridas en el territorio de la Unión. Por ello la información que se omitió por la interesada en su solicitud se considera esencial a la hora de valorar la correcta aplicación del citado sistema y no pudiendo considerarse que la Administración tuviera a su disposición todos los datos necesarios para ello.

Por otra parte, tampoco puede entenderse que la autorización concedida por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales para la aplicación por la reclamante del citado sistema de valoración de las mercancías, generase una situación de confianza legítima digna de protección puesto que aún cuando se denomina autorización la misma se limita a permitir la utilización del citado sistema siempre que se cumplan las condiciones previstas para ello en la normativa aplicable.

Dicha autorización no puede servir, por tanto, de amparo para la confianza legítima invocada por la interesada.

La misma conclusión puede extraerse en relación con la solicitud, y posterior autorización, del certificado de Operador Económico Autorizado (OEA).

En el manual denominado "Procedimiento de Gestión Aduanera" aportado por la entidad a efectos de la concesión del certificado OEA, se señala lo siguiente:

"Valor de la transacción

El valor de la transacción será el precio en factura de la venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad.

En ocasiones las empresas del Grupo utilizan "Centrales de Compra" para la adquisición de mercancía en determinados mercados.

En estos casos, a la hora de determinar el valor en aduana, de acuerdo con el artículo 147 del Reglamento de aplicación del Código Aduanero, se tomará el valor de transacción reflejado en factura relativo a la venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad.

Las compras de los productos de origen asiático y cuyo último exportador tenga su domicilio fiscal en estos países, se canalizan a través de una Central de Compra llamada KJ, con domicilio fiscal en ...(Suiza) y vinculada con el Grupo MQ. El valor de la transacción, a efectos de la valoración en aduana y de acuerdo con la regulación referente a las "ventas sucesivas", será el que figure en la factura de ese proveedor a KJ.

Elementos de ajuste:

Son los elementos que afectan positiva o negativamente al valor de la transacción expresada en la factura, para la determinación del valor en aduana y la base del IVA en la declaración de importación (artículos 28 y siguientes del Código Aduanero Comunitario, y artículo 83 de Ley del IVA y sus Reglamentos de aplicación)."

Como se observa tampoco en el manual presentado a efectos de la concesión del certificado se recoge especificación alguna sobre las decisiones de comercialización de la mercancía procedente del sudeste asiático que ponga de manifiesto que la Administración conocía como aplicaba la interesada el método de ventas sucesivas.

Por otra parte el informe emitido al efecto por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incorporado al expediente se limita reproducir la información facilitada por la interesada en dicho manual sin que pueda considerarse que el mismo generase, respecto a la aplicación del sistema de ventas sucesivas, una situación de confianza digna de protección.

SEXTO.- Entiende la reclamante que las inspecciones realizadas a diversas empresas integrantes del grupo MQ en las que no se formuló objeción alguna a la aplicación del sistema de ventas sucesivas generó, asimismo, una confianza legítima que impide la práctica de las liquidaciones que dan lugar a la solicitud de condonación de la deuda aduanera.

Frente a lo alegado por la interesada se ha de señalar que las liquidaciones que ahora se recurren se basan en la existencia de elementos nuevos no analizados con carácter previo por la Inspección.

Como se puso de manifiesto en las liquidaciones en las que se consideraba que la interesada no podía acogerse al sistema de ventas sucesivas, la Inspección alcanzó sus conclusiones basándose en la documentación aportada en relación con el etiquetado de las mercancías y los controles de calidad seguidos por la entidad para la distribución de sus prendas, así como en las manifestaciones de la interesada en cuanto a sus decisiones de distribución de las mercancías.

Dicha documentación constituye a los efectos de la jurisprudencia citada un elemento nuevo que pone de manifiesto el uso incorrecto del sistema de ventas sucesivas por parte de la reclamante y legitima la práctica de las liquidaciones por parte de la Administración.

El hecho de que en ejercicios anteriores se estimara conforme su actuación en nada obsta a lo anterior puesto que dichas conclusiones no se alcanzaron sobre la base del estudio de los mismos elementos sino de otros diferentes, tales como el contrato de aprovisionamiento o los DUA de importación.

En definitiva en el presente supuesto no puede apreciarse la existencia de un error por parte de las autoridades aduaneras, puesto que la información que proporcionó a la Aduana tanto en sus declaraciones de importación como en las restantes solicitudes anteriormente analizadas no eran completas y exactas por cuanto no indicaban correctamente el valor en aduana de la mercancía importada.

Como señala la sentencia Mecanarte, no puede considerarse que exista un error de las autoridades aduaneras si la declaración presentada por el sujeto pasivo refleja datos inexactos. La aplicación del sistema de ventas sucesivas por parte de la interesada cuando no se cumplen los requisitos necesarios para ello revela una mala praxis de la interesada, que no puede considerarse error de las autoridades aduaneras ya que éstas solamente podían conocer de la correcta aplicación de aquel mediante el examen de documentación adicional no incorporada a las declaraciones de importación.

En definitiva, no se aprecia en el presente supuesto la existencia de un error de las autoridades aduaneras que pueda dar lugar a la condonación de los derechos de importación.

SÉPTIMO.- Por otra parte, se ha de dejar constancia de que la actuación de la recurrente en relación con sus averiguaciones para la correcta aplicación del método de ventas sucesivas puede comprometer el principio de buena fe exigido para la no contracción de las deudas aduaneras.

Es relevante a este respecto lo dispuesto por el Tribunal de Justicia en su sentencia Hauptzollamt Giessen/Deutsche Fernsprecher, de 26 de junio de 1990, en la que en relación con la existencia de dudas por parte de los operadores en relación con el valor en aduana y a efectos de invocar el principio de confianza legítima, señala lo siguiente:

"22. En cuanto a la diligencia del agente económico, hay que señalar que, desde el momento en que tenga dudas sobre la exactitud del cálculo del valor en aduana de las mercancías, le corresponde informarse y buscar todas las aclaraciones posibles para comprobar si sus dudas están o no justificadas."

De acuerdo con lo señalado en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, la entidad con carácter previo a la aplicación del sistema de ventas sucesivas procedió a analizar si su operativa tenía encaje en el modelo fijado por la normativa comunitaria concluyendo, a la vista de lo dispuesto en las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario, así como en el Comentario número 7 y la Conclusión número 25 del Comité del Código Aduanero, que era posible acogerse al mismo.

No obstante, según sus propias palabras, decidió contrastar su utilización con el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT.

En este punto se ha de traer a colación lo dispuesto en la Conclusión número 25 del Comité del Código Aduanero en la que basa la entidad su correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas.

Señala la citada Conclusión, en lo que aquí importa, lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"Conclusiones generales

(...)

En ambos casos, el hecho de que el 50% de las mercancías se revendan a clientes de fuera de la UE tras su despacho a libre práctica no es en sí motivo para rechazar un valor en aduana basado en una venta anterior de conformidad con el apartado 1 del artículo 147. Sin embargo, en estas circunstancias, sería razonable tener este factor en cuenta a la hora de analizar las pruebas presentadas en apoyo del argumento de que, en el momento de la venta en cuestión, las mercancías se vendieron para su exportación a la CE."

Como se observa la citada Conclusión considera que en el caso que tras el despacho a libre práctica en la UE hubiera ventas a clientes situados fuera de la Unión debe ponerse especial atención a las pruebas que permitan acreditar que las ventas se concluyeron para la exportación a la Unión.

No obstante lo anterior la interesada no consideró que ese dato fuera relevante a la hora de contrastar con el Departamento de Aduanas la correcta aplicación del sistema de ventas sucesivas.

Señala al respecto en su escrito de alegaciones:

"Por otra parte, conforme a lo dispuesto en la Conclusión número 25, mi representada consideró que no resultaba relevante el hecho de que la mercancía, una vez introducida en el territorio aduanero de la Unión Europea y despachada a libre práctica, pudiera ser objeto de una reventa posterior fuera de la Unión Europea (i.e. para las tiendas o franquicias del Grupo MQ situadas en países terceros)".

Si la interesada tenía dudas sobre la aplicación del sistema de ventas sucesivas debió haber preguntado expresamente sobre las mismas a la Administración puesto que como se señala en sentencia citada anteriormente los operadores deben buscar toda la información que sea necesaria efectos de determinar correctamente el valor en aduana de las mercancías importadas.

Sorprende por tanto que no solamente no plantease cuestión alguna al respecto sino que omitiese toda la información relacionada con la salida de las mercancías fuera de la Unión.

En este sentido se considera que la actuación de la interesada no fue diligente ni se adecuó a lo dispuesto en la normativa aduanera en vigor por lo que no cabe acoger su petición de vulneración del principio de confianza legítima.

OCTAVO.- Aporta interesada en defensa de sus derechos diversas decisiones de la Comisión que, a su juicio, ponen de manifiesto la procedencia de la condonación en el caso que nos ocupa.

Dichas decisiones son las siguientes:

- REC 10/03: La Comisión considera improcedente la contracción a posteriori puesto que las autoridades aduaneras disponían al tiempo de las comprobaciones de toda la información que les hubiera permitido calcular correctamente el valor en aduana.

No resulta de aplicación puesto que como se ha señalado anteriormente, en el caso que nos ocupa, la Administración no disponía de toda la información para analizar la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, puesto que parte de la misma había sido omitida por la interesada al tiempo de solicitar que el valor en aduana se fijase de conformidad con lo dispuesto en el artículo 147 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Comunitario.

- REC 3/01: Se reconoce que no procede la contracción a posteriori por considerarse que la Aduana disponía de toda la documentación necesaria para determinar correctamente los ajustes en concepto de gastos de transporte.

Al igual que en el supuesto anterior no resulta de aplicación puesto que no es una situación comparable.

- REC 06/02: Se considera improcedente la contracción a posteriori en un supuesto en el que, tras la consulta de un operador a cerca de la inclusión en el valor en aduana de las comisiones de compra, la Aduana informó favorablemente sobre su exclusión, siendo esta decisión errónea.

Tampoco este supuesto resulta idéntico al de la interesada en la medida en que el operador no obtuvo una autorización como tal para la aplicación del sistema de ventas sucesivas sino que el Departamento de Aduanas permitió su utilización siempre que se cumplieran las condiciones previstas para ello en la normativa aplicable.

Por otra parte y como ya se ha hecho constar la reclamante no proporcionó a las autoridades aduaneras toda la información necesaria para valorar la operativa desplegada por aquella en sus adquisiciones en el sudeste asiático mediante la entidad que actuaba como central de compras.

- REC 3/92: Al igual que en el supuesto anterior se considera que el informe favorable de la Aduana excluyendo del valor en aduana el importe de las comisiones de compra cuando ello no procedía constituye un error de las autoridades aduaneras que debe dar lugar a la no contracción de los derechos de aduana.

No se aprecia identidad de hechos por las mismas circunstancias indicadas anteriormente.

Asimismo alega múltiples decisiones en las que se ha acordado la no contracción por diversos motivos, tales como la inducción a error por parte de la Administración en la clasificación arancelaria de las mercancías, la falta de comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes aduaneros, la indebida traslación de la normativa aduanera, la existencia de errores en las bases de datos de los órganos administrativo o la ausencia de objeciones a las declaraciones en aduana presentadas a lo largo de un periodo considerable de tiempo.

Pues bien, a juicio de este Tribunal ninguna de las citadas causas de no contracción resultan de aplicación al caso que nos ocupa dado que como se ha hecho constar en los anteriores fundamentos de derecho, no se aprecia error en la conducta seguida por las autoridades competentes.

Como se ha señalado previamente los operadores no pueden invocar el principio de confianza legítima cuando ellos mismos hayan podido inducir a error a las autoridades aduaneras mediante la presentación de declaraciones erróneas o que no contengan todos los datos necesarios para valorar la correcta aplicación de la normativa aduanera.

Por otra parte también queda en entredicho que la conducta de la interesada se haya ajustado a los principios de buena fe y cumplimiento de las disposiciones legales.

En definitiva considera que en el caso que nos ocupa no se dan los presupuestos necesarios para la condonación de la deuda de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 236 del CAC en relación con el artículo 220.2.b) del citado texto.

NOVENO.- Procede ahora analizar si cabe en el presente supuesto la condonación por concurrir una situación especial de acuerdo con lo señalado en el artículo 239 del CAC.

Señala el citado artículo 239 lo siguiente:

"1. Se podrá proceder a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación en situaciones especiales, distintas de las contempladas en los artículos 236, 237 y 238:

- que se determinarán según el procedimiento del Comité;

- que resulten de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni manifiesta negligencia por parte del interesado. Las situaciones en las que se podrá aplicar esta disposición y las modalidades de procedimiento que se seguirán a tal fin se definirán según el procedimiento del Comité. La devolución o la condonación podrán supeditarse a condiciones especiales. (...)."

Por su parte, el artículo 899 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario señala (en adelante Reglamento de aplicación):

"1. Cuando la autoridad aduanera de decisión, a la que se haya presentado la solicitud de devolución o de condonación mencionada en el apartado 2 del artículo 239 del Código, compruebe que:

- los motivos invocados en apoyo de dicha solicitud corresponden a una de las situaciones descritas en los artículos 900 a 903 y que éstas no entrañan ni maniobra ni negligencia manifiesta por parte del interesado, concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación de que se trate;

- los motivos invocados en apoyo de dicha solicitud corresponden a alguna de las situaciones descritas en el artículo 904, no concederá la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación de que se trate.

En los demás casos, excepto en aquellos en que el expediente deba ser sometido a la Comisión de conformidad con el artículo 905, la propia autoridad aduanera de decisión decidirá conceder la devolución o la condonación del importe de los derechos de importación o exportación cuando las circunstancias del caso constituyan una situación particular derivada de circunstancias que no impliquen ni maniobra ni negligencia manifiesta por parte del interesado".

Asimismo se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 199 de las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario que señala lo siguiente:

"1. Sin perjuicio de la eventual aplicación de disposiciones sancionadoras, la presentación en una aduana de una declaración firmada por el declarante o por su representante, o de una declaración de tránsito presentada mediante las técnicas electrónicas de tratamiento de datos, constituirá un compromiso con arreglo a las disposiciones vigentes por lo que respecta a:

- la exactitud de las indicaciones que figuren en la solicitud,

- la autenticidad de los documentos presentados, y

- el cumplimiento de todas las obligaciones inherentes a la inclusión de las mercancías de que se trate en el régimen considerado."

En el presente supuesto los motivos invocados en la solicitud de condonación no se corresponden con ninguna de las situaciones descritas en los artículos 900 a 903 del Reglamento de aplicación por lo que habrá que observar, bajo la luz de los criterios dados por el Tribunal de Justicia de la Unión, si la reclamante se encuentra en una situación especial a efectos de lo dispuesto en el artículo 239 del Código Aduanero.

De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria existe una situación particular cuando, de las circunstancias del caso concreto, resulta que el deudor se encuentra en una situación excepcional en relación con los otros operadores que ejercen la misma actividad, de tal modo que, en ausencia de estas circunstancias, dicho deudor no habría sufrido el perjuicio vinculado a la contracción de derechos.

Así lo establece la sentencia del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Coopérative agricole d´approvisionnement des Avirons, (asunto C-58/86), en la que se señala lo siguiente:

"22 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 13 del Reglamento 1430/79 constituye "una cláusula general de equidad destinada a abarcar otras situaciones distintas de aquéllas que con mayor frecuencia se apreciaban en la práctica y que, en el momento de adoptarse el Reglamento, podían ser objeto de un régimen especial" (sentencia de 15 de diciembre de 1983, Papierfabrik, 283/82, Rec.1983, p.4219, y sentencia de 15 de mayo de 1986, Orysomyli, 160/84, Rec. 1986, 9.1633). Este artículo está destinado a ser aplicado cuando las circunstancias características de la relación entre el operador económico y la administración, son tales, que no es justo imponer a dicho operador un perjuicio que normalmente no habría sufrido. (...)"

La devolución de los derechos de importación está supeditada al cumplimiento de dos requisitos acumulativos, a saber, por una parte, la existencia de una situación especial y, por otra, la inexistencia de negligencia manifiesta o intento de fraude del interesado. Además, debe existir una relación entre la negligencia imputada al operador y la situación especial observada. Sin embargo, no es necesario que la situación especial sea consecuencia directa e inmediata de la negligencia del interesado. A este respecto, basta con que la negligencia haya contribuido o facilitado la sustracción de una mercancía a la vigilancia aduanera. Cuando las autoridades aduaneras tengan que adoptar una decisión en virtud de esta cláusula general de equidad, goza de una facultad de apreciación.

Por otra parte, dado que la devolución o la condonación de los derechos de importación, que sólo pueden concederse conforme a determinados requisitos y en los casos previstos específicamente, constituyen una excepción al régimen normal de las importaciones y de las exportaciones, las disposiciones que prevén tal devolución o tal condonación deben interpretarse en sentido estricto. A este respecto resulta de interés las consideraciones recogidas en los apartados 103, 150 y 154 de la sentencia Ricosmos BV contra Comisión, del Tribunal de Primera Instancia,de 13 de septiembre de 2005, recaída en Asunto T 53/02 .

Por otra parte, tal y como se deriva del contenido del artículo 199 del Reglamente de aplicación, anteriormente reproducido, el declarante, ya sea el importador o su representante, responde, ante las autoridades aduaneras, del cumplimiento de todas las obligaciones inherentes a la inclusión de las mercancías de que se trate en el régimen considerado.

En el presente supuesto la interesada justifica la situación especial basándose exclusivamente en la existencia de un error en la actuación de las autoridades aduaneras.

Como ya se ha explicitado en los fundamentos de derecho anteriores este Tribunal considera que la actuación de la Administración no ha generado en la interesada una situación de confianza legítima. La circunstancia de que el Departamento de Aduanas autorizase la utilización del sistema de ventas sucesivas a efectos de determinar el valor en aduana, no sitúa a la reclamante en una situación especial y ello por los siguientes motivos:

· La citada autorización, como ya se ha indicado anteriormente, no legitima a la interesada para el uso indebido del citado método de fijación del valor en aduana. De hecho en el propio texto del documento se hace constar que podrá aplicarse siempre que se cumplan las condiciones para ello.

· Las actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración pusieron de manifiesto, a raíz del examen de documentación adicional no analizada anteriormente por la misma, que la operativa llevada a cabo por la entidad no se ajustaba a las condiciones fijadas por la normativa aduanera para la aplicación del régimen de ventas sucesivas, por lo que no puede considerarse que la actuación de la Administración fue errónea.

· La opción por la aplicación del régimen de ventas sucesivas es voluntaria para los operadores que podrán optar o no por acogerse a la misma sin que por otra parte, esté sujeta a autorización previa por parte de las autoridades aduaneras. El ejercicio de la citada opción no sitúa a la misma en una posición especial en relación con el resto de operadores en la medida en que la misma está obligada, al igual que los demás, al cumplimiento de los requisitos necesarios para su aplicación. La Administración no discrimina a la entidad reclamante sino que aplica a todos los operadores el mismo criterio, de tal modo, que procederá a la regularización del valor en aduana en aquellos supuestos en los que se observe que en el momento de la presentación de las declaraciones de importación no se cumplían los presupuestos para la aplicación del régimen de ventas sucesivas. Cabe citar en este sentido lo dispuesto por la Audiencia Nacional en su sentencia 14 de octubre de 2019 (rec. 317/2018), en la que, en un supuesto similar al que nos ocupa la Administración adopta una solución idéntica a la que ahora se discute. Señala la citada sentencia lo siguiente:

"SÉPTIMO : En el presente caso, la parte actora fija como valor en aduana el valor establecido en los contratos firmados entre los proveedores asiáticos y CLD CC por entender que se trata de la venta que precede a la última venta a partir de la cual se han introducido las mercancías en territorio UE. Es decir, aquel contrato fijaba el precio de la exportación de las mercancías a la UE pues era la finalidad de dicho contrato. Pero claro está, se debe acreditar que la venta anterior a la última venta era una venta para la exportación a la UE.

Por supuesto, ECLD, insiste en considerar que esa última venta cerraba el ciclo y era una venta exclusivamente para la exportación a la UE.

Como hemos señalado anteriormente en los textos de interpretación del CAC se establecen unas directrices que permiten resolver si estamos ante el supuesto de ventas sucesivas. Así, hay que examinar si las mercancías se han fabricado con arreglo a las especificaciones comunitarias o llevas indicadores, marcas u otras de no haber recibido otra utilización o destino. Esas mercancías se han fabricado exclusivamente para un comprador comunitario. Si se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la UE.

La entidad actora pertenece al grupo CLD en el que destacan otras marcas relevantes como .., ..., ..., ... y .... Y estas marcas también están presentes en países que no forman parte de la UE, por lo que no se han fabricado de manera específica para un comprador de la UE. Las mercancías van etiquetadas con precios de diferentes países, precios para países no comunitarios como Mejico, USA, China, Rusia, Bosnia, Serbia. E incluso el etiquetaje de tallas se indican las de Europa, Mejico, Corea etc... Y, por tanto, estas mercancías fabricadas por los proveedores asiáticos pueden comercializarse fuera de la UE, no llevan las especificaciones CE ni llevan marcas o indicadores de que no tienen ningún otro destino. El etiquetado de las prendas incluye las especificaciones necesarias para que las mismas puedan vender en terceros países fuera de la UE.

Además, la propia actora en la demanda manifiesta que CLD CC es proveedor autorizado en la distribución de mercancías a franquicias, tiendas explotadas por terceros ajenos al grupo, que se localizan con carácter general fuera de la UE, pero que se trata de contratos distintos y diferenciado de ECLD, y en función de qué tipo de contrato se trate se envía o a España o a Hong Kong. Pero esto realmente no se discute, se plantea por la Administración Aduanera que mercancías fabricadas en Asia no están destinadas exclusivamente a la exportación a la UE y por ello es inaplicable el sistema de ventas sucesivas. Señala la actora que el único comprador posible para las prendas de vestir es CLD pues todas las mercancías se producen sobre la base de los patrones y diseños exclusivos y propios de las marcas CLD y bajo las especificaciones y condiciones preestablecidas. Por tanto, su destino es claro la UE. Es cierto, dice la actora, que CLD CC es proveedor autorizado a franquicias, pero los pedidos están diferenciados y el almacén de destino está en Hong Kong, que es adonde remiten la mayor parte de las mercancías, y si parte de esas mercancías con destino a franquicias llegan a España, a los almacenes de ECLD, luego se reexportan. Lo que parece obvio, por tanto, es que no todas las mercancías se han fabricado para la exportación a la UE, parte de ellas van a franquicias fuera de la UE pero se hacen llegar a España, donde el consignatario es ECLD y luego se reexportan. Por tanto, no son mercancías fabricadas en exclusiva para un comprador comunitario, no son mercancías producidas exclusivamente para la exportación en la UE. De ahí que la venta entre CLD CC y los productores asiáticos no pueda servir para determinar el valor en aduanas y se considere inaplicable el sistema de ventas sucesivas."

· La posibilidad de que la Administración regularice la situación del operador en aquellos supuestos en los que la misma logre acreditar que se ha producido un incumplimiento de la normativa aduanera, constituye un riesgo normal de la actividad de aquellos que los mismos han de asumir.

Por otra parte y como ya se ha indicado anteriormente podría dudarse de que la interesada hubiese actuado de buena fe puesto que en todas sus solicitudes omitió datos esenciales para comprobar la correcta aplicación del método de ventas sucesivas.

En definitiva, en el presente supuesto no se considera que la interesada se encontrase en una situación especial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239 del Código Aduanero, por lo que procede la desestimación de sus pretensiones en este punto.

Por lo expuesto,

FALLO

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, en las presentes reclamaciones, Acuerda: DESESTIMARLAS confirmando el acto administrativo impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

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