Doctrina

TEAC, Resolución 2469/2020 de 1 Julio 2020.

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 1-07-2020

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/02469/2020/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 01/07/2020

Asunto:

IRPF. Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF. Pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, correspondiente a aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca. Resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016).

Criterio:

1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.

2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.

Unificación de criterio

Referencias normativas:

· Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

o 17.2.a)

o DT.2

o DT.2.1

Conceptos:

· Base imponible

· Cotizaciones

· Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

· Jubilación

· Mutualidades de previsión social

· Normativa aplicable

· Pensión

· Rendimientos del trabajo

· Seguridad Social

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 1 de julio de 2020

RECURSO: 00-02469-2020

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR GRAL TRIBUTOS MINISTERIO HACIENDA - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ALCALA, 5 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, de 31 de octubre de 2019, recaída en la reclamación núm. 38/01264/2019 y acumuladas 38/01265/2019, 38/01266/2019 y 38/01267/2019, interpuestas frente a resoluciones desestimatorias de solicitudes de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1.- El obligado tributario presentó con fecha 24 de abril de 2019 escrito de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.

Manifestó que comenzó a prestar servicios para una entidad bancaria el 2 de mayo de 1967 y estuvo adscrito y cotizando a la Mutualidad Laboral de Banca hasta su disolución con fecha 31 de diciembre de 1978.

Solicita que se le aplique el criterio de la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, donde se aclara la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, a la parte de la pensión pública de jubilación que pueda corresponder a aportaciones a mutualidades de previsión social.

2.- Con fechas 26 de junio de 2019 (IRPF 2016) y 27 de junio de 2019 (IRPF 2014, 2015 y 2017), el órgano gestor competente notifica propuestas de resolución desestimatorias de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones basadas en la Consulta Vinculante V1184-19 de la Dirección General de Tributos, de la que se concluye que:

Considerando que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral han tenido una naturaleza análoga a las aportaciones a la Seguridad Social y tuvieron en su momento el mismo tratamiento fiscal, y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, no se aprecia fundamento alguno, ni existe respaldo normativo expreso, para aplicar a la pensión percibida por el consultante un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social.

Por tanto, puede concluirse que a la pensión por jubilación satisfecha por la Seguridad Social no le resultará aplicable el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 y, en consecuencia, se integrará en la base imponible el importe total percibido.

3.- Mediante escritos de 12 de julio de 2019 el interesado manifestó su disconformidad con las propuestas de liquidación alegando lo siguiente:

-La resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) aclara el criterio que debe seguirse en relación con la aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF, apartados segundo y tercero, a la parte de la pensión pública de jubilación que proporcionalmente pueda corresponder a aportaciones a mutualidades de previsión social.

-De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 242.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio son vinculantes para la Administración tributaria.

-La Mutualidad Laboral de Banca fue creada al amparo de la Ley de Mutualidades y Montepíos del 06/12/1941, por lo que se dan todas las circunstancias para que la Agencia Tributaria aplique los mismos criterios establecidos por la resolución del TEAC a los integrantes del Colectivo.

4.- Con fechas 30 de julio de 2019 (IRPF 2014) y 6 de agosto de 2019 (IRPF 2015, 2016 y 2017) se notifican los acuerdos de resolución que confirman la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación al rechazarse las alegaciones del obligado tributario con la siguiente argumentación:

Estas alegaciones deben ser desestimadas en base a los siguientes argumentos:

- Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, que están integrados en el Ministerio de Hacienda, al igual que la Dirección General de Tributos, son vinculantes para toda la administración tributaria cuando los presupuesto de hecho sobre los que se tiene que resolver son los mismos, es decir, ante un mismo caso se deben adoptar una misma resolución, pero no estamos ante un mismo caso. La citada resolución del TEAC se refiere a un supuesto de hecho distinto que es los jubilados de la Mutualidad de Telefónica, y el presente caso se refiere a un jubilado de la Mutualidad de la Banca.

Por último es importante recordar que la citada resolución del TEAC afectaba los jubilados de Telefónica y que lo que se solicita por parte del contribuyente era la extensión a los empleados de banca. Es decir, que en aquellos casos en que los jubilados sí que han cotizado a las Mutualidades que tuvieron la condición de Entidades sustitutorias de la Seguridad Social (que no es el presente caso) les será de aplicación la señalada Resolución del TEAC. Estas entidades tienen su origen en la Ley de 6 de diciembre de 1941, de Mutualidades, en cuyo desarrollo se dictó el Decreto de 26 de mayo de 1943 que aprueba el Reglamento sobre Régimen de Mutualidades y Montepíos. Estas instituciones tienen su origen en la libre asociación de sus miembros y podían crearse por particulares, empresas o entidades. Debían inscribirse en el Registro de la Dirección General de Previsión para tener personalidad jurídica. Tal fue el caso de la Institución Telefónica de Previsión, creada en 1944. A estas entidades, se les otorgó por Real Decreto 1879/1978, de 23 de junio, el carácter de Entidades sustitutorias de la Seguridad Social.

Procede señalar que la CV 1184-19 ha sido sustituida por la CV 1578-19, al efecto de modificar algunos párrafos que no desvirtúan el que se había fijado en la consulta original. Se procede a adjuntar los párrafos originales y se subrayan las modificaciones:

Tal y como se recogía en sus Estatutos, aprobados por Orden de 24 de julio de 1952, la Mutualidad Laboral de Banca era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social, sin poder ejercer más actividades que las de previsión social autorizadas por el Ministerio de Trabajo. La afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y los empleados de estas; las aportaciones se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

Por lo que respecta a las prestaciones, en primer lugar cabe señalar que, según el tenor literal de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, este régimen transitorio resultará de aplicación exclusivamente a "las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social", no existiendo previsión expresa para el caso pensiones satisfechas por la Seguridad Social, aunque su perceptor hubiera realizado aportaciones a una mutualidad.

Por lo que respecta a las prestaciones, cabe señalar que tanto las prestaciones satisfechas con anterioridad a la extinción de la Mutualidad Laboral como las satisfechas con posterioridad han tenido la consideración de pensiones del régimen general de la Seguridad Social.

Conforme a lo expuesto, se confirma la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación.

SEGUNDO: Contra las resoluciones desestimatorias de la solicitud de rectificación de autoliquidación interpuso el obligado tributario el 7 de agosto de 2019 sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, en la que reitera lo ya expuesto ante la oficina gestora, resultando a su entender, tal como establece la resolución del Tribunal Central de 5 de julio de 2017, aplicables las previsiones contenidas en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados del banco, diferenciándose la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad de Previsión con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979. Señala, en efecto, el interesado:

Así, la Mutualidad Laboral de Banca fue creada al amparo de la Ley de Mutualidades y Montepíos del 06/12/1941, por lo que entendemos que se dan todas las circunstancias para que la Agencia Tributaria aplique los mismos criterios establecidos por la resolución del TEAC a los integrantes del Colectivo.

Ahora bien, con fecha 30 de julio de 2019 me fue notificado acuerdo desestimando la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones. La AEAT fundamenta la desestimación en el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1578-19, que obvia la resolución del TEAC de fecha 05/07/2017 y, en contra de la doctrina sentada por el Tribunal, deniega la aplicación de la DT 2ª de la Ley 36/2006 del IRPF.

Tal y como reconoce la citada consulta. la deducibilidad de las cantidades aportadas a Mutualidades Laborales y de las cotizaciones a Seguridad Social nunca fue posible con anterioridad al 1/1/1979.

Por esta razón, tal y como claramente establece la resolución del TEAC para unificación de criterio, resultarían aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados del banco, diferenciándose la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979. Una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte proporcional de la pensión.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife (TEAR, en adelante) resolvió acumuladamente el 31 de octubre de 2019 las reclamaciones presentadas, dictando fallo estimatorio y anulando los actos impugnados. Argumenta el TEAR del modo siguiente:

El reclamante, alega, por su parte, que, a su caso, le es plenamente aplicable la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 05/07/2017 (RG 7195/2016) que establece el siguiente criterio:

Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).

En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.

Posteriormente, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 11/03/2019 (RG 3419/2018), determinó que el análisis histórico-normativo de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, contenido en la resolución R.G. 7195-2016, dictada por el TEAC en unificación de criterio el 5 de julio de 2017, debe ser aplicado, a cada caso concreto, teniendo en cuenta las especialidades fácticas y jurídicas del supuesto considerado, fijando, en esencia, el siguiente criterio:

"1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.

2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3."

Este Tribunal coincide con la argumentación mantenida por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante anteriormente extractada relativa a que las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca han tenido una naturaleza análoga a las aportaciones efectuadas a la Seguridad Social por sus cotizantes. Asimismo, coincide con dicha Dirección General en que el tratamiento fiscal antes de 1979 ha sido equivalente para ambos tipos de aportaciones, razón por la cual, no debería existir diferenciación entre la tributación de las prestaciones que, posteriormente, se percibieran por los afiliados a la Seguridad Social y por los miembos de la Mutualidad Laboral de la Banca. Sin embargo, sí discrepa, totalmente, esta Sala de dicho Centro Directivo, de su afirmación de que no existe "respaldo normativo expreso" para aplicar al caso consultado las previsiones de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, ya que del texto de la misma no se puede llegar, para el caso sometido a la revisión de este Tribunal, a una interpretación contraria a la que ha realizado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en las dos resoluciones dictadas en unificación de criterio a las que, anteriormente, hemos aludido.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.

TERCERO: Frente a la resolución del TEAR interpuso la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 13 de febrero de 2020 formuló las alegaciones que siguen:

1.- La cuestión que se suscita en el presente recurso extraordinario de alzada es determinar si a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca le resulta aplicable la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 relativa a los antiguos empleados de Telefónica y, en consecuencia, lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF.

2.- La disposición transitoria segunda de la LlRPF establece un régimen transitorio aplicable a mutualidades de previsión social en los siguientes términos:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.".

Existen diversas consultas vinculantes de este Centro Directivo que se pronuncian sobre la imposibilidad de aplicar esta disposición transitoria a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social cuando anteriormente se hayan realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca. Véanse los números V1574-19, V1575-19, V1576-19 y V1577-19, todas ellas de 26 de junio de 2019; así como la V1716-19, de 9 de julio de 2019.

En ellas se analiza conjuntamente la naturaleza y el régimen fiscal de las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral de Banca y de las prestaciones percibidas.

Se describe el origen de la Mutualidad Laboral de Banca. De acuerdo con su normativa, la afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y sus empleados, y las aportaciones o cuotas se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

A partir de 1967 se califica a las Mutualidades Laborales como Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social y así se recoge en el artículo 194 del texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto 907/1966, de 21 de abril.

Posteriormente, mediante el Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, se simplifica el número de Entidades Gestoras y se crea el Instituto Nacional de la Seguridad Social como Entidad Gestora de la Seguridad Social, en el que se integran las Mutualidades Laborales que pasan a extinguirse.

Como puede observarse, la Mutualidad Laboral de Banca ha tenido la consideración de Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

De lo anterior se colige que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.

En cuanto a la fiscalidad de las cantidades aportadas a Mutualidades Laborales, debe indicarse que han tenido el tratamiento fiscal de las cotizaciones a la Seguridad Social, de acuerdo con la normativa fiscal vigente en cada momento, tal y como se expone a continuación.

Tanto la Tarifa I (utilidades procedentes del trabajo personal) de la Contribución de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria (impuesto existente hasta 1957), como posteriormente el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (en el que se integra la Tarifa I) creado por la Ley de reforma tributaria de 26 de diciembre de 1957 y modificado por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, y Decreto 512/1967, de 2 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de este Impuesto, no regulaban la minoración en su base imponible de las cantidades aportadas a Mutualidades. Igualmente, las cotizaciones a la Seguridad Social tampoco minoraban la base imponible del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal.

Es a partir de 1 de enero de 1979, con la implantación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, cuando tienen la consideración de gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos del trabajo personal -y se recoge expresamente en el texto legal, en su artículo 19.Primero.b)- "las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte", así como las "cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo".

De lo anterior se desprende que la deducibilidad de las cantidades aportadas a Mutualidades Laborales y de las cotizaciones a Seguridad Social nunca fue posible con anterioridad a 1979.

Además, hay que añadir que, al igual que sucede con las cotizaciones empresariales a la Seguridad Social, las cantidades aportadas por la empresa no fueron objeto de imputación fiscal al trabajador, por lo que tales cantidades no han estado sometidas a tributación por parte del trabajador, lo cual significa que no puede existir doble tributación por estas cantidades.

Por lo que respecta a las prestaciones, cabe señalar que tanto las prestaciones satisfechas con anterioridad a la extinción de la Mutualidad Laboral como las satisfechas con posterioridad han tenido la consideración de pensiones del régimen general de la Seguridad Social.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el régimen general de la Seguridad Social se basa en un sistema de reparto, lo que conlleva que las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social no tienen una relación directa con las cantidades aportadas durante toda la vida laboral, sino que dependen de las normas que rijan en el momento del pago de las prestaciones (exigencia de un número mínimo de años de cotización, base reguladora en función de las bases de cotización de los últimos años previos a la jubilación, existencia de límites para prestaciones máximas ... ).

Considerando que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, no se aprecia fundamento alguno, ni existe respaldo normativo expreso, para aplicar a la pensión percibida por el consultante un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social.

Por tanto, puede concluirse que a la pensión por jubilación satisfecha por la Seguridad Social no le resultará aplicable el régimen transitorio regulado en la citada disposición transitoria segunda de la LlRPF y, en consecuencia, se integrará en la base imponible el importe total percibido como rendimientos del trabajo conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1ª. de la citada Ley.

3.- Repasando la normativa que afecta a la Mutualidad Laboral de Banca, puede verse que la misma estuvo sometida a las normas reguladoras del Mutualismo Laboral dictadas por el Decreto de 10 de agosto de 1954, teniendo el carácter de Institución de Previsión Laboral.

Además, según se desprende de las disposiciones transitorias segunda, tercera y quinta del aludido texto articulado primero de la Ley 193/1963, el nuevo Régimen General de la Seguridad Social que se crea a partir de 1967 viene a dar continuidad al Mutualismo Laboral amparado por el Decreto de 10 de agosto de 1954, tanto respecto de los mutualistas incluidos en dicho Mutualismo, como de las propias mutualidades, que quedan integradas en el campo de aplicación de la Seguridad Social.

Por tanto, puede afirmarse que, con anterioridad a 1967, la Mutualidad Laboral tuvo un carácter plenamente asimilable al de Entidad Gestora de Seguridad Social.

Ello conduce a afirmar que la Mutualidad Laboral de Banca ha tenido la consideración de Entidad Gestora de la Seguridad Social (o, con anterioridad a 1967, una consideración análoga) hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

4.- En cuanto a la Institución Telefónica de Previsión (lTP), esta se crea en 1944 teniendo en cuenta la Ley de Montepíos y Mutualidades de Previsión Social de 6 de diciembre de 1941, como continuadora de la extinguida Institución Benéfica de Previsión.

La disposición transitoria quinta, apartado 11, del reiterado texto articulado primero de la Ley 193/1963, y, luego, la disposición transitoria sexta, apartado 7, del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Decreto 2065/1974, de 30 de mayo, permitieron que determinados sectores laborales pudieran permanecer transitoriamente al margen de las Instituciones de la Seguridad Social, hasta que el Gobierno estableciera la forma y condiciones en que tales sectores se integrarían en el Régimen de la Seguridad Social.

Los citados preceptos establecieron que el Gobierno determinaría la forma y condiciones en que se integrarían en el Régimen de la Seguridad Social los sectores comprendidos en el ámbito de aplicación de la Seguridad Social, pero no encuadrados en ninguna Institución de Previsión Laboral de las enumeradas en el citado Decreto de 10 de agosto de 1954.

A continuación, se aprobó el Real Decreto 1879/1978, de 23 de junio, por el que se dictan normas de aplicación a las Entidades de Previsión Social que actuaban como sustitutorias de las correspondientes Entidades Gestoras de Régimen General o de los Regímenes Especiales de la Seguridad Social.

Posteriormente, mediante Acuerdo de Consejo de Ministros de 27 de diciembre de 1991 - con efectos de 1 de enero de 1992 y de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 2248/1985, de 20 de noviembre, sobre integración en la Seguridad Social de las Entidades que actúan como sustitutorias de aquélla-, se decidió la integración en el Régimen General de la Seguridad Social a los colectivos de activos y pasivos que venían percibiendo a través de la Institución Telefónica de Previsión prestaciones sustitutorias de las que otorgaba la Seguridad Social. Desde ese momento, el personal activo cotiza al Régimen General de la Seguridad Social por todas sus contingencias.

Finalmente, producida la integración de su actividad sustitutoria en el Régimen General de la Seguridad Social, se procede a su disolución y liquidación.

De lo anterior puede desprenderse que la ITP era una institución no encuadrada en el aludido Decreto de 10 de agosto de 1954. Sin embargo, la Mutualidad Laboral de Banca era una Mutualidad Laboral sometida a las normas de ese Decreto.

Como puede observarse, la Institución Telefónica de Previsión ha sido Entidad Sustitutoria de la Seguridad Social, pero no ha sido Entidad Gestora de la Seguridad Social. A diferencia de la Mutualidad Laboral de Banca que sí ha sido calificada como Entidad Gestora de la Seguridad Social por las distintas leyes de la Seguridad Social hasta su extinción en 1978. Por tanto, se trata de situaciones distintas.

A este respecto, debe tenerse en cuenta la prohibición de la analogía regulada en el artículo 14 de la LGT, que dispone: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. ".

5.- La Resolución del TEAC de 11 de marzo de 2019 (núm. 03419/2018/00/00) del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio -a la que alude el TEAR en su resolución estimatoria de las reclamaciones interpuestas por el interesado- se refería a la prestación por jubilación satisfecha por una mutualidad de previsión social, cuestión distinta que el caso que aquí nos ocupa que se trata de una pensión de jubilación satisfecha por la Seguridad Social con aportaciones previas a una Mutualidad Laboral.

6.- En el certificado de la entidad bancaria que acredita la fecha de alta el 2 de mayo de 1967 (aportado por el interesado), expedido el 12 de abril de 1999, consta:

- Que no se puede determinar las cuotas abonadas desde su ingreso en la empresa hasta 31 de diciembre de 1978.

- Que en fecha 22 de abril de 1966 entró en vigor el Decreto 907/1966 que configuraba como Entidad Gestora de la Seguridad Social a la Mutualidad Laboral de Banca, que posteriormente, según el Real Decreto 2564/1977, quedó integrada en la Mutualidad Laboral de Instituciones Financieras y de Seguros.

- Que el Real Decreto-ley 36/1978 extingue con efectos 31 de diciembre de 1978 varios organismos, entre ellos las mutualidades laborales.

- Que desde su fecha de ingreso fueron cubiertas sus cotizaciones hasta el 30 de noviembre de 1999 que causó baja.

Como puede apreciarse en dicho certificado se expone claramente que la Mutualidad Laboral de Banca tuvo la consideración de Entidad Gestora de la Seguridad Social, tal y como se señala en las consultas de la DGT, reseñadas en el punto 2.

7.- En el informe de la vida laboral (aportado por el interesado), expedido el 18 de marzo de 2019 por la Tesorería General de la Seguridad Social, aparece que el interesado ha figurado en situación de alta en el sistema de la Seguridad Social encuadrado en el Régimen General desde el 2 de mayo de 1967 hasta el 30 de noviembre de 1999.

De lo anterior se desprende que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social, tal y como se señala en las consultas de la DGT, reseñadas en el punto 2.

8.- En los certificados de retenciones de la pensión de jubilación percibida de 2014 a 2017 (aportados por el interesado), expedidos por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, no consta especialidad alguna distinta del resto de pensiones de Seguridad Social.

9.- En la copia de las nóminas personales de 1967,1973 y 1978 (aportadas por el interesado), aparecen los descuentos por cuotas a Seguridad Social y el número de afiliación a la Seguridad Social.

10.- El artículo 242.4 de la LGT establece el carácter vinculante respecto de los criterios establecidos por el TEAC en las resoluciones que dicte en recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, vinculación que afecta a la Administración Tributaria del Estado (incluida la DGT).

Ahora bien, esta vinculación se predica siempre que exista identidad de hechos y circunstancias.

Sin embargo, el supuesto planteado en la Resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 se refiere a un supuesto de hecho distinto al aquí planteado, como puede desprenderse de todo lo expuesto anteriormente.

11.- La entrada en vigor de la medida contenida actualmente en la disposición transitoria segunda de la LlRPF tuvo lugar el 1 de enero de 1999, coincidiendo con el nuevo tratamiento que la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, estableció para las mutualidades de previsión social.

Por otra parte, tal y como se ha señalado anteriormente, no es hasta el 1 de enero de 1979 cuando se establece la deducibilidad en el lRPF de las aportaciones a las mutualidades de previsión social y de la Seguridad Social.

Considerando el desfase temporal entre ambas medidas, carece de toda lógica entender que la finalidad de la aludida disposición transitoria segunda es eliminar la doble imposición que se hubiera podido generar por el hecho de someter a tributación unas rentas (las prestaciones de la Seguridad Social) que proceden de unas aportaciones que no han podido ser objeto de deducción en la base imponible del Impuesto por haberlo impedido veinte años antes la normativa aplicable con carácter general.

Esta interpretación implicaría la eliminación de la doble imposición únicamente para las prestaciones que se perciban a partir de 1 de enero de 1999, tras asumir esa teórica doble imposición durante veinte años, lo cual carece de sentido alguno. De haber sido esa la finalidad pretendida, la citada disposición habría entrado en vigor el 1 de enero de 1979.

12.- La Comunidad Foral de Navarra tiene un régimen transitorio para mutualidades de previsión social con aportaciones anteriores a 1999 análogo al regulado por la LlRPF estatal.

Ahora bien, a través de la Ley Foral 29/2019, de 23 de diciembre, de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias, ha añadido un apartado 4 a la disposición transitoria segunda del texto refundido de la Ley Foral deI IRPF, con efectos 1 de enero de 2020, para excluir, en todo caso, a las prestaciones de la Seguridad Social de la posible aplicación del régimen transitorio previsto para mutualidades de previsión social, en los siguientes términos: "No se aplicará lo establecido en esta disposición transitoria a las prestaciones que se perciban de la Seguridad Social."

En el preámbulo de la Ley Foral se exponen los motivos de esta modificación en los siguientes términos:

"Esta disposición trataba de compensar que determinadas prestaciones de mutualidades de previsión social cuyas aportaciones no dieron derecho a reducir la base imponible pudieran reducirse en el importe de aquellas. Además establece que, si no puede acreditarse el importe de las aportaciones que no han reducido la base imponible, la prestación se integrará en un 75 por 100. Con el paso de los años ciertas mutualidades de previsión social se han ido extinguiendo y los trabajadores que hicieron aportaciones a las mismas se integraron en la Seguridad Social. En algunos casos se ha interpretado que la prestación que ahora perciben de la Seguridad Social incluye la prestación por aportaciones a la mutualidad y por tanto tienen derecho a integrarla en la base imponible con una reducción del 25 por 100.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el régimen general de la Seguridad Social se basa en un sistema de reparto, lo que conlleva que las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social no tienen una relación directa con las cantidades aportadas durante toda la vida laboral, sino que dependen de las normas que rijan en el momento del pago de las prestaciones (exigencia de un número mínimo de años de cotización, base reguladora en función de las bases de cotización de los últimos años previos a la jubilación, existencia de límites para prestaciones máximas ...) (. .).

Ante las dudas suscitadas, se considera necesario excluir expresamente de la aplicación de esta disposición transitoria las prestaciones percibidas de la Seguridad Social. Por tanto, la reducción del 25 por 100 se aplicará únicamente a aquellas prestaciones para las que se estableció inicialmente, es decir, a las que se perciban de mutualidades de previsión social. ".

De los párrafos transcritos se desprende que la modificación normativa tiene carácter aclaratorio (Ante las dudas suscitadas .....), para evitar, precisamente, interpretaciones como la sostenida en la resolución objeto de recurso.

Por todo lo expuesto considera la Directora General de Tributos:

- Que no puede aplicarse la Resolución del TEAC de 5 de julio de 2017, relativa a los antiguos empleados de Telefónica que realizaron aportaciones a la ITP, por tratarse de un supuesto distinto al aquí planteado que se trata de antiguos empleados de banca que realizaron aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca.

Como anteriormente se ha expuesto, la ITP era una entidad sustitutoria de la Seguridad Social, mientras que la Mutualidad Laboral de Banca fue una Entidad Gestora de la Seguridad Social.

Al no tratarse del mismo supuesto que el analizado por la Resolución del TEAC, no resulta aplicable el criterio sentado en dicha resolución.

- Que no puede aplicarse la disposición transitoria segunda de la LlRPF ya que esta disposición no está prevista para Entidades Gestoras de la Seguridad Social y, dado que la Mutualidad Laboral de Banca era una Entidad Gestora de la Seguridad Social, no tiene cabida en el citado precepto.

Termina la Directora recurrente solicitando la estimación del recurso extraordinario de alzada y la unificación de criterio en el sentido de declarar la improcedencia de la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo conforme a lo dispuesto en el artículo 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006.

CUARTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) formuló alegaciones en el plazo concedido a tal efecto, en síntesis, las siguientes:

La AEAT fundamenta la desestimación en el criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1578-19, denegando la aplicación de la DT 2ª de la Ley 35/2006 del IRPF y obviando el criterio establecido en la resolución dictada en 5 de julio de 2017 por el TEAC en el recurso extraordinario de alzada para unifcación de criterio RG 7195/2016 . Mientras que las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos (art 89.1 párrafo tercero de la LGT), los criterios establecidos en las resoluciones de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio vinculan a toda la Administración Tributaria. La Mutualidad Laboral de Banca fue creada al amparo de la Ley de Mutualidades y Montepíos del 06/12/1941 por lo que se dan todas las circunstancias para la aplicación de los mismos criterios establecidos por la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 a los integrantes del Colectivo. Por esta razón, resultarían aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados del banco, diferenciándose la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979. Una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte proporcional de la pensión. Por otra parte, el período transcurrido entre la primera aportación al contrato de seguro con la Mutualidad y el día 31/12/1978, día hasta el cual las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, ha quedado suficientemente acreditado con la documentación que se aportó con la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, al contrario de lo que manifiesta la AEAT.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO: La cuestión que se suscita en el presente recurso extraordinario de alzada es determinar si a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca le resulta aplicable la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 relativa a los antiguos empleados de Telefónica y, en consecuencia, lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF.

TERCERO: Antes de proceder al análisis de la cuestión de fondo que suscita el presente recurso se hace necesario examinar los antecedentes históricos relativos a la cobertura social de la Mutualidad Laboral de Banca.

Las sociedades de socorro mutuo y las mutualidades en tanto que asociaciones de personas en las que sus socios, a través de la satisfacción de cuotas se protegen contra la posible realización de hechos futuros o inciertos cuyas consecuencias afectan a su propia persona o patrimonio, nacieron en España mucho antes de la aprobación de la Ley de Mutualidades de 6 de diciembre de 1941. Ya a principios del siglo XX existían muchas formas privadas de solidaridad. En ese escenario se aprobó la Ley de 14 de mayo de 1908 cuyo objeto eran las sociedades de seguros y que regulaba por primera vez de forma moderna el seguro privado. Ahora bien, en virtud de su artículo 3º, quedaban excluidos de su régimen los Montepíos, las Sociedades de Socorros Mutuos y las entidades con fines exclusivamente benéficos, siempre que sus fondos se dediquen exclusivamente a dichos fines.

La importancia alcanzada por este tipo de entidades privadas de previsión social hizo necesaria una intervención estatal en su funcionamiento que se tradujo en la Ley de Mutualidades de 6 de diciembre de 1941. Dicha norma fue desarrollada por el Reglamento sobre Régimen de Mutualidades y Montepíos, aprobado por Decreto de 26 de mayo de 1943. La Ley de 1941 definía las mutualidades o montepíos como asociaciones que sin ánimo de lucro ejercen una modalidad de previsión de carácter social o benéfico encaminada a proteger a sus asociados o a sus bienes contra circunstancias o acontecimientos de carácter fortuito y previsible a los que están expuestos, mediante aportaciones directas de los asociados o procedentes de otras entidades o personas protectoras. Debe destacarse el carácter complementario que esta normativa diseñaba para las mutualidades pues, en efecto, el artículo 11 del Reglamento de 1943 señalaba la independencia de sus prestaciones de los beneficios que pudieran derivarse del régimen de seguros sociales obligatorios establecidos por el Estado, salvo que por preceptos legales en contrario o por disposición expresa del Ministerio de Trabajo se las declare sustitutivas de dichos seguros sociales obligatorios.

Con el espíritu de la Ley de 1941 la afiliación a las mutualidades y los montepíos era libre y voluntaria, no exigiéndose siquiera la condición de trabajador. Este espíritu se vio quebrado por la Ley de 16 de octubre de 1942, sobre Reglamentaciones de Trabajo, que cambió decisivamente el rumbo del Mutualismo, orientándolo hacia la afiliación obligatoria. A partir de 1942 algunas Reglamentaciones incluyen entre sus capítulos uno dedicado a "Previsión", en el cual se impone a empresas y trabajadores la obligatoriedad de cotización a las mutualidades y montepíos, generalizándose el sistema desde el año 1947. En este escenario surge el Montepío Laboral de Empleados de Banca, Ahorro y Previsión, constituido mediante Orden de 3 de febrero de 1949, siendo así que por otras Órdenes posteriores fue modificado el ámbito laboral de dicha Institución y sustituida su denominación por la de Mutualidad Laboral de Banca, aprobándose sus Estatutos mediante Orden de 24 de julio de 1952.

Al amparo de la Ley de Mutualidades de 1941 coexistieron, por tanto, dos realidades completamente diferenciadas: el mutualismo de asociación voluntaria y el de adscripción obligatoria generado por las Reglamentaciones de Trabajo. Este último hallaba mal acomodo en el esquema clásico, incluso a pesar del intento de sistematización que había abordado la Orden de 4 de julio de 1947 sobre Montepíos Laborales creados por las Reglamentaciones de Trabajo, y de ahí que el Decreto de 10 de agosto de 1954 por el que se dictan normas reguladoras del Mutualismo Laboral proclamara en su exposición de motivos la necesidad de una regulación autónoma. Este Decreto limitaba su ámbito de aplicación a las instituciones de previsión social creadas o reorganizadas por el Ministerio de Trabajo en virtud de la Ley de Reglamentaciones de 1942, que protegían a los trabajadores mediante aportaciones de carácter obligatorio legalmente establecidas. La configuración efectiva del régimen de las Mutualidades Laborales fue dada por el Reglamento General del Mutualismo Laboral contenido en la Orden de 10 de septiembre de 1954, cuyo artículo 1º establece que el Mutualismo Laboral es un sistema de Previsión Social obligatorio establecido a favor de los trabajadores por cuenta ajena en actividades laborales determinadas por el Ministerio de Trabajo.

La Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, unificó los seguros sociales existentes y generalizó la protección a la población activa en su conjunto y la amplió a las situaciones de necesidad social, materializando el tránsito de un conjunto de seguros sociales a un sistema de Seguridad Social.

El texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, aprobado mediante el Decreto 907/1966, de 21 de abril, estableció en su artículo 61.1 que "Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores por cuenta ajena...". Dicho Régimen General surtió efecto desde el 1 de enero de 1967, de conformidad con la Disposición Final primera de dicha norma. El citado texto articulado consagró la gestión pública de la Seguridad Social, sin ánimo de lucro, a través de las entidades gestoras reguladas en su artículo 38 y que son, conforme a lo dispuesto en el artículo 194, en el Régimen General, el Instituto Nacional de Previsión y las Mutualidades Laborales. Así pues, con la Ley de Seguridad Social se produjo un desplazamiento de algunas de las competencias que venía ostentando el Instituto Nacional de Previsión hacia las Mutualidades Laborales, a las que se encomendó, en el Régimen General, la gestión de las prestaciones económicas. El artículo 196.1 de dicha norma encomienda, en concreto, a las Mutualidades Laborales la gestión de las funciones y servicios derivados de la prestación por vejez.

La Orden de 18 de enero de 1967 por la que se establecen normas para la aplicación y desarrollo de la prestación de Vejez (Jubilación) en el Régimen General de la Seguridad Social disponía en su artículo 9 que para determinar el número de años de cotización que han de servir para fijar el porcentaje de la pensión, los períodos de cotización correspondientes a cada trabajador se computarán teniendo en cuenta los cotizados en cualquier Mutualidad laboral del Régimen General, siempre que los mismos no se superpongan. Asimismo, la Disposición Transitoria segunda de dicha Orden establecía que "Las cotizaciones efectuadas en los anteriores Regímenes de Seguro de Vejez e Invalidez y Mutualismo Laboral se computarán, de acuerdo con las normas que se establecen en esta disposición transitoria, para causar la pensión de jubilación que se regula en la presente Orden".

El Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, simplificó el número de entidades gestoras de la Seguridad Social, que quedaron reducidas a las siguientes:

-El Instituto Nacional de la Seguridad Social, para la gestión y administración de las prestaciones económicas del sistema de la Seguridad Social.

-El Instituto Nacional de la Salud, para la administración y gestión de servicios sanitarios.

-El Instituto Nacional de Servicios Sociales, para la gestión de servicios complementarios de las prestaciones del Sistema de la Seguridad Social.

Dispone el artículo 1º de dicha norma que en el Instituto Nacional de la Seguridad Social se integrarán las Mutualidades y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista, que dejan de tener la condición de Entidades Gestoras de la Seguridad Social y pierden su personalidad jurídica. Así, en efecto, la Disposición Final Primera del Real Decreto-Ley 36/1978 dispone que "Quedan extinguidos los siguientes Organismos: Dos. El Servicio de Mutualismo Laboral, Mutualidades Laborales y demás Entidades Gestoras de estructura mutualista".

Así pues, hasta 1966 el Mutualismo Laboral fue un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales. De 1967 hasta 1979 el Mutualismo Laboral es, en cambio, una Seguridad Social básica y obligatoria.

De lo expuesto se colige, por tanto, que las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 (fecha en que surte efecto el Régimen General de la Seguridad Social y se convierten en Entidades Gestoras del mismo), hasta la integración de dichas Mutualidades Laborales en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, han tenido, como señala la Directora recurrente, la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.

Prueba de ello es, ciertamente, que en el Informe de Vida Laboral, expedido el 18 de marzo de 2019 por la Tesorería General de la Seguridad Social y aportado por quien fue interesado ante el TEAR, consta que éste ha figurado en situación de alta en el Régimen General de la Seguridad Social desde el 2 de mayo de 1967, fecha en la que se incorporó a la entidad bancaria, así como que en las nóminas aportadas de los años 1967, 1973 y 1978 aparecen los descuentos por cuotas a Seguridad Social y el número de afiliación a la Seguridad Social.

CUARTO: Una vez expuesto el recorrido histórico de la cobertura social de las Mutualidades Laborales, se hace preciso recordar las características de la Institución Telefónica de Previsión (ITP), a la que se refirió este Tribunal Central en su resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) dictada en unificación de criterio.

Tal como se señaló en dicha resolución la ITP era una de esas Mutualidades a las que se refería el punto 7 de la Disposición Transitoria Sexta del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Decreto 2065/1974, de 30 de mayo, cuando señalaba que: "El Gobierno, a propuesta del Ministerio de Trabajo y oída la Organización Sindical, determinará la forma y condiciones en que se integrarán en el Régimen General de la Seguridad Social, o en alguno de sus Regímenes Especiales, aquellos sectores laborales que, de acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley, se encuentren comprendidos en el campo de aplicación del sistema de la Seguridad Social, pero que en 24 de abril de 1966 no estuvieran encuadrados en una Institución de Previsión Laboral de las enumeradas en el artículo 1 del Decreto de 10 de agosto de 1954 y tuteladas por el Servicio de Mutualidades Laborales de Ministerio de Trabajo o en las Entidades Gestoras correspondientes de los Regímenes Especiales. Las normas que se establezcan contendrán las disposiciones de carácter económico que compensen, en cada caso, la integración dispuesta".

El Real Decreto 1879/1978, de 23 de junio, por el que se dictan normas de aplicación a las Entidades de Previsión Social que actúan como sustitutorias de las correspondientes Entidades Gestoras del Régimen General o de los Regímenes Especiales de la Seguridad Social, desarrolló lo dispuesto en el punto 7 de la Disposición Transitoria Sexta del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social señalando en su Exposición de Motivos que:

El numero siete de la disposición transitoria sexta de la ley general de la seguridad social, contempla la integración en las entidades gestoras del régimen general tuteladas por el servicio del mutualismo laboral, o en las correspondientes de los regimenes especiales, de los sectores laborales no encuadrados en las mismas, pero comprendidos en el campo de aplicación del sistema de la seguridad social.

En la practica, numerosos colectivos correspondientes a los indicados sectores, figuran integrados en montepíos y mutualidades constituidos al amparo de la ley de seis de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno que, en tal sentido, vienen actuando como sustitutivos de la acción que corresponde a las entidades gestoras de la seguridad social.

Como quiera que la actuación de dichos entes mutualistas es propia de la gestión de las entidades de los diversos regimenes de la seguridad social a que se refiere la ley general de treinta de mayo de mil novecientos setenta y cuatro, hasta tanto se produzca la integración prevista en el numero 7 de la aludida disposición transitoria, se hace preciso homogeneizar su acción protectora con la dispensada por la seguridad social, distinguir su actuación como entidades de previsión social libre de la que ejercen en el marco de la seguridad social obligatoria, y, en definitiva, garantizar los intereses y derechos adquiridos o que están en curso de adquisición de los afiliados y sus beneficiarios ante posibles mutaciones o cambios de encuadramiento mutualista.

Por tanto, tal como señalábamos en la resolución de 5 de julio de 2017, "la ITP era una Mutualidad que actuaba como Entidad Sustitutoria de la Seguridad Social de manera que los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de la misma su pensión de jubilación".

Posteriormente, por Orden de 30 de diciembre de 1991 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, se dispuso la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros de 27 de diciembre de 1991, por el cual la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos desde 1 de enero de 1992. Dicha integración supuso que la ITP quedase liberada del pago de prestaciones y futuro reconocimiento de las mismas por los importes de las pensiones ya causadas o que en el futuro se devenguen, siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social.

Por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de junio de 1992 se acordó la disolución y liquidación forzosa de la ITP.

QUINTO: Una vez recordados en los fundamentos de derecho anteriores los antecedentes históricos de las Mutualidades Laborales y de la ITP, procede examinar la cuestión de fondo planteada en el presente recurso sobre la posible aplicación de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos mutualistas de la Mutualidad Laboral de Banca.

El artículo 17.2.a).4º de la Ley 35/2006, del IRPF, en la redacción vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, establece que tendrán en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo:

"Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley".

La Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF establece lo siguiente:

Disposición Transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, una previsión normativa idéntica la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.

La finalidad de la Disposición Transitoria examinada no es otra que la de evitar que, a la hora de percibir las pensiones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, tributen rentas que ya tributaron en su día por corresponder a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuya tributación no pudo diferirse a futuro mediante el mecanismo de la reducción en la base imponible del impuesto sobre la renta.

Se hace necesario recordar en este momento los criterios de interpretación de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF que este Tribunal Central fijó en su resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) relativa a la ITP y en su resolución de 11 de marzo de 2019 (RG 3419/2018), concerniente a la Mutualidad de Previsión Social de Empleados de X.... Así, en esta última, interpretando la de 5 de julio de 2017, concluimos lo siguiente:

1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.

2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3.

Las situaciones que pueden plantearse son, por tanto, las siguientes:

a)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 no fueron objeto, en absoluto, de minoración en la base imponible, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las mismas no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

b)Si las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 fueron objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, habrá que determinar conforme a la legislación vigente en cada momento cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no. El tratamiento fiscal será el siguiente:

b-1) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible en su totalidad.

b-2) La parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas que tributaron previamente. Si no pudiera acreditarse la cuantía de tales aportaciones, se integrará al 75 por 100.

Debemos, por tanto, analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca han podido o no ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto.

Tal como señalamos en la resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) "El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957)".

Como expusimos en el fundamento de derecho tercero el Régimen General de la Seguridad Social surte efectos el 1 de enero de 1967 y desde esa fecha las Mutualidades Laborales se convierten en Entidades Gestoras de aquél, razón por la cual las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 hasta la integración de éstas en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, y su consiguiente extinción, con el Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.

De lo expuesto se infiere que si el alta en la Mutualidad Laboral de Banca tuvo lugar antes de 1 de enero de 1967, como las aportaciones anteriores a esa fecha a la Mutualidad Laboral de Banca no fueron objeto de minoración en la base imponible, y las posteriores a dicha fecha fueron propiamente cotizaciones a la Seguridad Social, la parte de la pensión de jubilación correspondiente a las primeras no se integrará en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo a la vista de lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF.

Si el alta en la Mutualidad Laboral de Banca tuvo lugar con posterioridad al 1 de enero de 1967 -como ocurre en el concreto supuesto examinado en el presente recurso- resulta claro que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y que las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, por lo que no concurren las circunstancias para aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF y, por ende, para dar a la pensión percibida por el interesado un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social.

Podemos, por tanto, concluir que la situación de ITP y de la Mutualidad Laboral de Banca no es la misma. La primera fue una Mutualidad que actuaba como sustitutoria de la Seguridad Social, hasta que se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos de 1 de enero de 1992. La Mutualidad Laboral de Banca, sin embargo, fue hasta 1966 un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales y, a partir de 1967, pasó a ser una Entidad Gestora de la Seguridad Social, no pudiendo entenderse, por tanto, que desde esta fecha nos encontremos propiamente ante aportaciones a "mutualidades de previsión social" o ante prestaciones de "mutualidades de previsión social" a los efectos de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, toda vez que las cantidades aportadas han tenido la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social.

Quiere ello decir que así como en el caso de la ITP, entre las aportaciones a dicha institución anteriores a su integración en la Seguridad Social en 1992 hubo algunas que no redujeron la base imponible del impuesto (las anteriores a la Ley 44/1978) y otras que sí (las posteriores a dicha norma), concurriendo las circunstancias señaladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 para la aplicación de los apartados 2 y 3 de la misma, en el caso de la Mutualidad Laboral de Banca ninguna aportación a dicha institución anterior a su conversión en Entidad Gestora de la Seguridad Social en 1967 pudo minorar la base imponible del impuesto, razón por la cual no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que supone que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1967.

Por lo expuesto,

FALLO

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente:

1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del lRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo.

2.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967 no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, lo que determina que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a dichas aportaciones.

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