Doctrina

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 8-10-2019

Criterio 1 de 2 de la resolución: 00/02492/2016/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 08/10/2019

Asunto:

Reserva para inversiones en Canarias.- Bienes aptos para su materialización. Materialización mediante suscripción de acciones de otra entidad. Materialización anticipada por parte de la sociedad participada.

Criterio:

Sólo serán aptas. como materialización indirecta las inversiones realizadas por la entidad participada con posterioridad a la ampliación de capital, toda vez que las realizadas antes se han financiado con financiación ajena: préstamos que después se compensan mediante compensación por ampliación de capital a la que acude el prestamista.

Criterio reiterado en RG 2863/07 confirmada por SAN de 24-11-2011 (rec. núm.. 458/2008).

Referencias normativas:

· Ley 19/1994 Modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias

o 27.4

Conceptos:

· Acciones

· Compensación

· Deudas

· Inversión

· Reserva para Inversiones en Canarias RIC

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 8 de octubre de 2019

RECURSO: 00-02492-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XT, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Mx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 29-02-2016, relativa a los expedientes acumulados 35/805/13, 35/806/13, 35/807/13, 35/3135/13, 35/3136/13, 35/3137/13, 35/3138/13, 35/3139/13, 35/1338/14 y 35/2446/14 respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2012 y sus correlativos expedientes sancionadores.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 30-01-2013 incoó la Inspección acta de conformidad número A01-..4, en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad XT SL respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 29-05-2012.

La entidad XT SL presentó declaración por los periodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

Ejercicio: 2007

· Base Imponible: 109.181,75

· Líquido a ingresar: 5.297,03

Ejercicio: 2008

· Base Imponible: 284.352,04

· Líquido a ingresar: 51.554,05

Ejercicio: 2009

· Base Imponible: 29.950,84

· Líquido a ingresar: -32.289,76

Ejercicio: 2010

· Base Imponible: -418.490,66

· Líquido a ingresar: 34.336,65

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el acta de conformidad que nos ocupa, los siguientes:

Ejercicio: 2007

· Base Imponible: 109.181,75

· Cuota diferencial: 5.297,03

· Interés demora: 0,00

· Líquido a ingresar: 5.297,03

· Autoliquidación: 5.297,03

· Liquidación provisional: 0,00

· Cuota acta: 0,00

Ejercicio: 2008

· Base Imponible: 307.466,26

· Cuota diferencial: 58.488,32

· Interés demora: 0,00

· Líquido a ingresar: 58.488,32

· Autoliquidación: 51.554,05

· Liquidación provisional: 0,00

· Cuota acta: 6.934,27

Ejercicio: 2009

· Base Imponible: 618.754,64

· Cuota diferencial: 144.351,38

· Interés demora: 40.888,29

· Líquido a ingresar: 185.239,67

· Autoliquidación: -32.289,76

· Liquidación provisional: 212.900,69

· Cuota acta: 4.628,74

Ejercicio: 2010

· Base Imponible: 507.524,14

· Cuota diferencial: 116.026,57

· Interés demora: 35.102,59

· Líquido a ingresar: 151.129,16

· Autoliquidación: 34.336,65

· Liquidación provisional: 0,00

· Cuota acta: 116.792,51

SEGUNDO.- Dado que en el curso de las actuaciones se regularizaron también operaciones vinculadas se procedió a extender el acta de conformidad número A01-..5 (ejercicio 2009) en la que se regularizaron todos aquellos elementos que se pusieron de manifiesto con ocasión de la valoración de la operación vinculada realizada por la Inspección.

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el acta de conformidad que nos ocupa, los siguientes:

Ejercicio: 2009

· Base Imponible: 603.325,49

· Cuota diferencial: 139.722,64

· Interés demora: 40.888,29

· Líquido a ingresar: 180.610,93

· Autoliquidación: -32.289,76

· Cuota acta: 212.900,69

TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones realizadas y que finalizaron en el acta de conformidad número A01-..4 fue iniciado expediente sancionador A51-...3, firmando la entidad el 30-01-2013 conformidad con la propuesta de sanción, imponiéndose respecto del ejercicio 2008 sanción de 3.467,14 euros por infracción leve, respecto del ejercicio 2009 sanción de 1.620,06 euros también por infracción leve y respecto del ejercicio 2010 sanción de 0,00 euros.

CUARTO.- Con fecha 21-05-2014 dictó la Oficina de Gestión de la Delegación Especial de Canarias liquidación provisional derivada de un procedimiento de comprobación limitada iniciado respecto del ejercicio 2012, cuyo objeto era comprobar los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, de la que resultó un importe a ingresar de 222.058,50 euros.

QUINTO.- Como consecuencia de las actuaciones realizadas en el procedimiento de comprobación limitada referido en el Antecedente de Hecho anterior fue incoado expediente sancionador con núm. ref. ... por la posible comisión de infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT. El Acuerdo fue objeto de notificación el día 25-09-2014 imponiéndose una sanción por infracción grave al 50% por importe de 106.646,51 euros.

SEXTO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

· En las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 dotó el obligado tributario reservas para inversiones en Canarias (RIC), declarando haber materializado en los ejercicios 2009 y 2010 la totalidad de las mismas.

· A juicio de la Inspección, los importes materializados no alcanzaron la totalidad de las RIC dotadas.

SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con el acta de conformidad número A01-...4, incoada respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/805/13.

OCTAVO.- Disconforme el interesado con el acta de conformidad número A01-...5, incoada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/806/13.

NOVENO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador dictado respecto de los ejercicios 2008 y 2009 interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/807/13.

DÉCIMO.- Disconforme el interesado con la liquidación dictada respecto del ejercicio 2008 interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/3135/13.

DÉCIMO PRIMERO.- Disconforme el interesado con la liquidación dictada respecto del ejercicio 2009 interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/3136/13.

DÉCIMO SEGUNDO.- Disconforme el interesado con la liquidación dictada respecto del ejercicio 2010 interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/3137/13.

DÉCIMO TERCERO.- Disconforme el interesado con la sanción dictada respecto del ejercicio 2009 interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/3138/13.

DÉCIMO CUARTO.- Disconforme el interesado con la sanción dictada respecto del ejercicio 2010 interpuso con fecha 08-03-2013 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/3139/13.

DÉCIMO QUINTO.- Disconforme el interesado con la liquidación provisional dictada respecto del ejercicio 2012 interpuso con fecha 03-06-2014 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/1338/14.

DÉCIMO SEXTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo sancionador dictado respecto del ejercicio 2012 interpuso con fecha 10-10-2014 ante el TEAR de Canarias la reclamación económico-administrativa núm. 35/2446/14.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Con fecha 29-02-2016 dictó el TEAR resolución disponiendo lo siguiente:

"En su virtud, ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda reunido en Sala, en PRIMERA instancia, DESESTIMAR las reclamaciones con núm. de referencia 35/00805/2013 y acumuladas 35/00806/2013, 35/00807/2013, 35/03135/2013 a 35/03139/2013, 35/01338/2014 y ESTIMAR la Reclamación con núm. de referencia 35/02446/2014 anulando el acuerdo impugnado por falta de motivación."

DÉCIMO OCTAVO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución, notificada el 11-03-2016, interpuso con fecha 11-04-2016 ante este TEAC el recurso de alzada núm. 2492/16 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma formulando las alegaciones siguientes:

· Primera.- Correcta materialización en el ejercicio 2009 de la RIC dotada por el obligado tributario en el ejercicio 2005.

· Segunda.- Correcta materialización en el ejercicio 2010 de la RIC dotada por el obligado tributario en el ejercicio 2006.

· Tercera.- Efectos en la liquidación provisional practicada respecto del ejercicio 2012.

· Cuarta.- Improcedencia de la sanción por el mero hecho de haber suscrito el contribuyente el acta en conformidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

· Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución del TEAR objeto del presente recurso de alzada dando respuesta a las alegaciones formualdas por el recurrente frente a la misma.

TERCERO.- Alega en primer lugar el interesado la correcta materialización en el ejercicio 2009 de la RIC dotada por el obligado tributario en el ejercicio 2005, manifestando al respecto lo siguiente: "Son cuestiones que han sido validadas en las actuaciones, y que por lo tanto al haber sido admitidas no resultaron controvertidas, en primer lugar, que se realizó de forma válida, por parte de mi mandante, una dotación a la reserva para inversiones en Canarias correspondiente al ejercicio 2.005, por importe de 1.800.000 euros, y que la misma resultó materializada en plazo, en el ejercicio 2.009, mediante la suscripción de acciones correspondientes a la entidad Inversiones inmobiliarias Mx... SA, y la posterior adquisición por parte de ésta, de una propiedad inmobiliaria (destinada al alquiler de locales comerciales) y que los mismos fueron efectivamente puestos en condiciones de alquiler, en el plazo exigido por la normativa.

Con lo que la inspección no se encuentra conforme, es con el precio asignado a la operación de compraventa, realizada efectivamente entre parte vinculadas, mediante la cual se materializa la RIC dotada. La inspección considera que el precio real de la operación no es el de 1.800.000 euros, consignado en la escritura y abonado por la operación de compraventa, sino por el contrario de 576.000 euros. Por lo tanto, la diferencia entre ambas cantidades lo considera como defecto de materialización de RIC. Para llegar a este resultado, el actuario realiza una comparación entre el local objeto de la compraventa (situado en la planta baja del centro comercial, a nivel calle), con el consignado en otra escritura correspondiente a otro local situado en la planta superior del centro comercial, llegando por ello a la conclusión, como se ha dicho, de que el precio real de la operación de compraventa no es el de 1.800.000 consignado en la escritura, sino de 576.000 euros, regularizando la diferencia entre ambas cantidades como defecto de materialización de RIC.

Por su parte la resolución impugnada, considera que por el hecho de haber suscrito el acta en conformidad, ya no resulta posible discutir la diferencia de valoración.

Esta parte considera, que aún habiéndose suscrito el acta en conformidad, sí existía la posibilidad de discutir la diferencia de valoración..."

En primer lugar, dado que las liquidaciones impugnadas proceden de actas que se firmaron de conformidad por el obligado, se considera conveniente destacar los efectos de la firma de las mismas.

Dispone el artículo 156.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) que "A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley", el cual dispone que, "Los hechos aceptados por los obligados tributarios en actas de inspección se presuponen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho". Y en el apartado 1 se dice que, "las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en numerosas sentencias (entre otras las de fecha, 01-04-96, 23-03-96, 09-04-97 ó 09-05-98), ha sentado criterio respecto de esta cuestión en el sentido de distinguir tres aspectos en el valor probatorio de las Actas de Conformidad: (1º) La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el Acta goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1.218 del Código Civil y las Actas hacen prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el artículo 1.216 del mismo texto legal; (2º) En lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, y (3º) En lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas el Acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas. (Tales pronunciamientos, si bien referidos a la normativa anterior "Ley 230/1963", resultan plenamente aplicables a la regulación posterior "Ley 58/2003", dada la similitud de ambas normativas al respecto).

Más recientemente, la misma Sala, en sentencia de 09-12-2011 (recurso de casación 653/2008), recuerda que en numerosas ocasiones ha declarado, "que las actas de conformidad son recurribles -más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium')".

Sobre la delimitación del error de hecho que, de acreditarse, habilita al sujeto pasivo para desdecirse de los hechos aceptados en un Acta de conformidad, continúa señalando el Tribunal Supremo en la citada sentencia que: "También recuerda la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997, que al tratarse de actas de conformidad... no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales".

Este es el criterio acogido por este Tribunal Central, entre otras, en resolución de 07-05-2015 (RG 5524/12) en la que dispusimos: "Esto último es lo que acontece en el supuesto enjuiciado, ..., toda vez que el error que se aduce no resulta patente con la sola comprobación de los elementos que obran en el expediente, sino que requiere un examen crítico de los mismos y, además, su contrastación con otros extraños al mismo. Por consiguiente, la conformidad prestada al acta de inspección goza de la fuerza propia de una confesión sobre los hechos,... Ciertamente, ni la impugnación permite combatir los actos sobre los que se ha prestado conformidad, ni lo que aquí se denuncia es que la conformidad prestada se funda en un error de hecho, necesariamente equivalente, para cobrar fuerza enervante del consentimiento prestado, con el error invencible de hecho."

La presunción de certeza de que gozan las actas A01 sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, juicios de valor o simples apreciaciones que los funcionarios consignen en el acta. Ahora bien, cuando dicha presunción despliega toda su eficacia habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad los hechos descritos por la Inspección.

CUARTO.- En el caso que nos ocupa, los hechos acaecidos fueron los siguientes:

· En el ejercicio 2005 dotó el obligado tributario a la RIC una cantidad de 878.467,43 euros.

· En su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 declaró el contribuyente haber materializado en su totalidad la cantidad dotada en 2005.

· Según consta en la diligencia de fecha 13-07-2012 el obligado tributario materializó las cantidades dotadas a la RIC de forma indirecta a través de la entidad INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx... SA.

· La Junta General de INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx... SA., celebrada el 05-06-2009, acordó la ampliación del capital social en 1.700.000,00 euros siendo suscrita por las entidades XT SL., que suscribió 900.000,00 euros y Z SL., que suscribió 800.000,00 euros.

· Z SL es socio de INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx... SA., con una participación del 25%, coincidiendo en ambas entidades el órgano de administración.

· La ampliación de capital se desembolsó en metálico, indicando las certificaciones bancarias que dichos desembolsos se realizaron, ambos, el 20-10-2009. La certificación fue elevada a escritura pública el 27-10-2009.

· Mediante escritura pública de fecha 03-12-2009 adquirió INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx... SA a la entidad vinculada Z SL., un inmueble por importe de 1.800.000,00 euros.

· Considera la Inspección que el precio real de la operación de compraventa no fue 1.800.000,00 euros sino 576.000,00 euros, considerando la diferencia entre ambas cantidades como defecto de materialización de la RIC.

· Para llegar a este resultado, el actuario realizó una comparación entre el local objeto de la compraventa (situado en la planta baja del centro comercial, a nivel calle) y el consignado en la escritura correspondiente a otro local situado en la planta superior del centro comercial, siendo el resultado obtenido por la Inspección aceptado por el interesado al suscribir el acta de conformidad.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que, encontrándonos ante un hecho comprobado directamente por el funcionario y no habiendo aportado con posterioridad el recurrente prueba alguna de haber incurrido en error de hecho (error que, de haberse producido, le habría llevado a aceptar en el acta unas circunstancias fácticas que no respondían a la realidad) no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, siendo preciso asimismo señalar que la aportación por el interesado de forma tardía de un Informe técnico ante el TEAR de Canarias cuestionando ex novo los parámetros y cálculos efectuados por la Inspección a partir de consideraciones de carácter técnico que en modo alguno fueron puestas de manifiesto en el curso de las actuaciones inspectoras, nos lleva igualmente a concluir la falta de acreditación por parte del obligado tributario de la existencia de un error de hecho.

QUINTO.- Alega en segundo lugar el interesado la correcta materialización en el ejercicio 2010 de la RIC dotada por el obligado tributario en el ejercicio 2006, manifestando al respecto lo siguiente: "Con respecto a la dotación a la RIC efectuada en el ejercicio 2.006, y materializada en el ejercicio 2.010, ocurre otro tanto de lo mismo, mi mandante suscribe acciones en la entidad Inversiones Inmobiliarias Mx... SA, que como en el caso anterior, es la que adquiere propiedades que materializan la RIC dotada por mi mandante, considerándose por la inspección que los elementos adquiridos resultan válidos y que tratándose de propiedades inmobiliarias (en este caso una nave industrial) la misma entra en funcionamiento en el plazo requerido.

Los reparos que en este caso se ponen por parte de la inspección, se centran en dos aspectos, en primer lugar, no se considera válida la ampliación de capital por compensación de deuda, indicándose que debe de ser, en todo caso, dineraria. También se dice, que la escritura notarial de elevación a público de la ampliación de capital es posterior a la adquisición de la propiedad, no estando acreditada ni la celebración de una junta con fecha anterior a la escritura de compraventa (a pesar de que así se dice en la escritura), ni que exista tampoco una relación de causa efecto entre ambas cosas, la compraventa y la ampliación de capital.

En primer lugar, no es cierto que la ampliación de capital no fuera dineraria, sí lo es, porque los títulos que se suscriben por parte de mi mandante lo son, por compensación de deuda, pero como consecuencia de importes económicos previamente desembolsados, todos ellos dinerarios.

Con respecto a la acreditación de la fecha de la celebración de la reunión, previa a la adquisición de la propiedad que efectivamente materializa la RIC, se demuestra la existencia de una junta anterior, no solo por lo que se indica en la escritura, sino por la validación de la operación realizada por el auditor de cuentas designado para verificar esta operación, D. Rx..., que aportamos (DOCUMENTO UNO) y que acredita la realidad de los desembolsos dinerarios, y la fecha de la celebración de la reunión, al haber examinado la documentación de la misma y haberla validado en su informe.

Por lo tanto, está acreditada la realidad de los desembolsos dinerarios y la fecha de la operación, no resultando extraño que la elevación a público lo sea en un momento posterior, sobre todo al estar acreditado el desembolso total previo de las cantidades, lo que a todas luces refleja una evidente relación de causa/efecto entre la ampliación y la adquisición, no solo porque los importes económicos se transfirieron desde mi mandante a la otra entidad con carácter previo a la adquisición, sino porque como se ve fácilmente con esta operación y con la anterior, este era el modus operandi con el que en todo momento se hacían las operaciones, que además se han considerado correctas por parte de la inspección, pues la materialización se considera válida y además la inversión se dice que entra en funcionamiento, por lo que la relación de causa/efecto es más que evidente."

Disponiendo al respecto la Inspección en el acta de conformidad, lo siguiente: "Mediante escritura pública otorgada ante el Notario D. Fx... el 4 de junio de 2010 con el numero ... de su Protocolo se elevan a público dos actas de Juntas Generales, celebradas los días 6 de julio de 2009 y 13 de diciembre de 2009 en las que, en cada una se efectuaron sendas ampliaciones de capital social, ambas por importe de 2.000.000 de euros cada una y suscritas en su totalidad por la mercantil XT, S.L desembolsándose con cargo a créditos existentes de esta sociedad frente al obligado tributario.

Estas ampliaciones de capital se contabilizan el día que supuestamente se celebraron las Juntas Generales, pero fueron elevadas a publico en fecha muy posterior a su supuesta celebración y parten de la base de una cifra de capital social desembolsado que contradice a las certificaciones bancarias presentadas en anteriores escrituras de elevación a público de ampliaciones de capital.

Así, como se ha indicado anteriormente y figura en el expediente, el día 6 de julio se celebra supuestamente una Junta General en el que se eleva el capital social de 5.564.000 Euros a 7.564.000 Euros, cifra primera resultante de una ampliación de capital social que supuestamente había sido desembolsado el 5 de junio de 2009. Pues bien, los certificados que se adjunta a esta última ampliación figuran que los desembolsos habían sido realizados el 20 de octubre de 2009.

Estas circunstancias contradicen lo que figura en las certificaciones por lo que no existe más prueba de la fecha de la adopción del acuerdo de ampliación que el de la elevación a público, el 4 de junio de 2010.

Esta fecha es relevante en tanto que el obligado tributario contabiliza como inversión el traspaso de existencias a inmovilizado en el asiento número 200 del diario del ejercicio 2010 con fecha 23 de enero por importe de 926.014,80 Euros consistente en la nave situada en la parcela ... de ... alquilada en mayo de 2010 a W ESPAÑA, SA

Por otra parte, como se ha indicado, las ampliaciones de capital social provienen de la conversión de deudas en favor de XT, S.L., que tenía frente al obligado tributario, deudas anteriores a la construcción de la nave en cuestión."

Pues bien, en primer lugar es preciso señalar que, tal y como ha quedado arriba expuesto, la presunción de certeza de que gozan las actas A01 sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, circunstancia ésta última en la que ahora nos encontramos, por lo que procederemos a continuación a analizar si la materialización de la RIC efectuada en el ejercicio 2006, consistente en la adquisición de una nave industrial destinada al arrendamiento en mayo de 2010, es o no conforme a Derecho.

La regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) se encuentra recogida en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, el cual, en la redacción vigente durante los ejercicios que nos ocupan, establece:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el correspondiente a las rentas que se hayan beneficiado de la deducción establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones."

Señalando la citada Ley en su Exposición de Motivos, lo siguiente: "Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior."

SEXTO.- Los hechos acaecidos en el presente caso fueron los siguientes:

· Nos encontramos ante una materialización indirecta realizada por el obligado tributario por importe de 926.014,80 euros en relación a la inversión por parte de la vinculada INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx...SA en una nave situada en la parcela núm. ... de ...

· Con fechas 06-07-2009 y 13-12-2009 se adoptaron dos acuerdos de ampliación de capital por INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx...SA suscritas en su totalidad por el obligado tributario, ambas por importe de 2.000.000,00 euros, desembolsándose con cargo a créditos existentes de esta sociedad frente al obligado tributario.

· Con fecha 23-01-2010 contabilizó el obligado tributario como inversión directa el traspaso de existencias a inmovilizado de la referida nave.

· En mayo de 2010 se alquiló la nave situada en la parcela núm. Ó de ... a la entidad W ESPAÑA SA.

· Con fecha 04-06-2010 se elevaron a público los referidos acuerdos de ampliación de capital.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior podemos determinar que, no existiendo más prueba de la fecha de adopción del acuerdo de ampliación que el de su elevación a público el 04-06-2010, nos encontramos ante una materialización anticipada al haber tenido lugar la afectación en un momento anterior a las referidas escrituras de ampliación de capital, no habiendo tenido lugar un desembolso efectivo sino tan sólo una ampliación de capital compensando una deuda previa que INVERSIONES INMOBILIARIAS Mx... SA tenía con el contribuyente, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.

Y así, en cuanto a la "materialización anticipada" tiene dicho este Tribunal en resolución de 25-09-2008 (RG 2863/07), confirmada por SAN de 24-11-2011 (rec. núm.. 458/2008):

<<Es criterio reiterado de este TEAC que las inversiones realizadas por la sociedad participada antes de la efectiva ampliación de capital de ésta, suscrita por la matriz, no constituyen materialización indirecta de la RIC para esta última. Y ello porque la participada ha financiado sus inversiones con préstamos dado que hasta la efectiva suscripción de la ampliación de capital por la matriz la financiación en su día aportado a la filial no constituye fondos propios de ésta.

Así se establece, entre otras, por la Resolución de 12-2-1997 de este Tribunal en la que se dice: "Por ello, hay que entender que en tanto en cuanto las ampliaciones de capital no se hayan hecho efectivas mediante el cumplimiento de los requisitos mencionados con anterioridad (acuerdo de la Junta General de Accionistas, otorgamiento de escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil), las cantidades percibidas tienen la consideración de préstamos o ayudas financieras."

En el mismo sentido la reciente Resolución de este TEAC de 12-7-07 (R.G. 2415/05-A): ".........A juicio de este Tribunal Central no es procedente admitir como materialización de la RIC la adquisición de la citada parcela por la entidad IN.... en fecha 24 de diciembre de 1998, ya que en dicha fecha la entidad recurrente HER.... no había suscrito aún las acciones emitidas en la ampliación de capital realizada por IN....., ya que esta se realizó en escritura pública de fecha 28 de diciembre de 1998, inscribiéndose la citada ampliación en el Registro Mercantil en fecha 27 de enero de 1999 y para que la ampliación surta efectos frente a terceros debe realizarse en escritura pública e inscribirse en el Registro Mercantil que tienen carácter constitutivo de forma que el capital no puede entenderse aumentado sin el documento público, siendo, la fecha de éste a la que hay que remitirse a efectos de considerar el momento de la ejecución de la ampliación de capital. Este criterio ya fue mantenido por este Tribunal en la Resolución de fecha 26 de octubre de 2001 (RG 2988/1998) , en la que se señaló: (...) "Pero además, en cuanto a la eficacia frente a terceros, incluida la Hacienda Pública, de los hechos aludidos en las certificaciones emitidas por el administrador solidario de ... (incorporadas a las escrituras públicas), la misma habrá de valorarse a la vista de lo dispuesto en los artículos 1.218, 1.225 y 1.227 del Código Civil (CC), como se expondrá. A continuación, ha de hacerse referencia a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, que establece en su artículo 152.1 que "El aumento del capital social habrá de acordarse por la Junta General con los requisitos establecidos para la modificación de los estatutos sociales". Al respecto, el artículo 144 ("Requisitos de la modificación") de la misma Ley señala en su apartado 2 que "En todo caso, el acuerdo se hará constar en escritura pública, que se inscribirá en el Registro Mercantil, y se publicará en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil"". La escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil tienen efectos constitutivos en las ampliaciones de capital social, como ha reconocido en numerosas ocasiones la Dirección General de los Registros y del Notariado (Rs., entre otras, de 28 de marzo de 1995 y 10 de abril de 1996).(...)

Por ello, en el presente caso, teniendo en cuenta el, en algunos casos dilatado, lapso de tiempo transcurrido entre las sucesivas aportaciones dinerarias efectuadas por ... a favor de la reclamante, y las fechas en que, de conformidad con el artículo 1.218 del CC ["Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. (...)"] surten efectos frente a terceros (como se ha dicho, incluida la Hacienda Pública) los acuerdos de ampliación de capital y la voluntad de aquella entidad de suscribir la totalidad de las acciones nuevas emitidas por ... han de admitirse las conclusiones de ... respecto de la distinta naturaleza de dichas aportaciones a lo largo de los ejercicios comprobados. En efecto, si bien en un primer momento las mismas revistieron la naturaleza de "capitales ajenos", una vez otorgadas las respectivas escrituras de protocolización de los sucesivos acuerdos de ampliación de capital, en las que a su vez consta fehacientemente la voluntad de ... de suscribir las acciones emitidas por ... (art. 1.218 del CC, ya transcrito), las aportaciones efectuadas a favor de esta última pasaron a tener la consideración de "capitales o fondos propios". En idéntico sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en otras ocasiones (Rs. de 23 de julio de 1999, 8 de septiembre de 2000); así, en la Resolución de 12 de febrero de 1997, citada por la Inspección, se señala:

"A tenor de la situación descrita y teniendo en cuenta nuestra legislación mercantil (artículo 84 de la LSA de 17 de julio de 1951, artículo 144 TRLSA, aprobado por RDLeg. 1564/1989, de 22 de diciembre), la ampliación de capital requiere diferentes requisitos que han de producirse de forma conjunta para que la misma surta efectos frente a terceros:

a) Acuerdo de la Junta General de Accionistas.

b) Otorgamiento de escritura pública.

c) Inscripción en el Registro Mercantil.

La escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil tienen un carácter constitutivo de forma que no puede entenderse aumentado y suscrito el capital sin el documento público, siendo, por tanto, a la fecha de éste a la que hay que remitirse a efectos de considerar el momento de ejecución de la ampliación de capital. Por ello, hay que entender que en tanto en cuanto las ampliaciones de capital no se hayan hecho efectivas mediante el cumplimiento de los requisitos mencionados con anterioridad, las cantidades percibidas tienen la consideración de préstamos o ayudas financieras."

Han de desestimarse por tanto las manifestaciones de la sociedad en relación a este extremo. (...)"

En el mismo sentido se ha pronunciado el ICAC en consulta núm.. 7 del BOICAC núm. 37 de marzo de 1999 a tenor de la cual: "...cuando se trate de una ampliación de capital, ésta debe considerarse a efectos contables como tal cuando de acuerdo con la legislación mercantil haya cumplido los requisitos necesarios para ello, circunstancia que con carácter general se produce cuando se realiza su inscripción en el Registro Mercantil, por lo que hasta que se produzca este hecho, la empresa deberá registrar contablemente los importes que pudiera haber recibido a cuenta de la futura ampliación como una deuda">>.

Y en cuanto a las ampliaciones de capital por compensación de deudas tiene dicho este Tribunal en resolución de 16-07-2018 (RG 603/15): <<...la inversión (materialización) llevada a efecto por la Entidad F. S.A mediante la suscripción de fecha 1 de agosto de 2007, Escritura núm. 2418, por compensación de créditos del saldo a su favor acumulado entre 2003 y 2006 anotado en la cuenta contable (5510000001) en los términos de lo dispuesto en el apartado 4 letra d) en relación al apartado a) del artículo 27. Ley 19/1994, no cumple el citado requisito, sí exigible a juicio de este Tribunal por razones materiales y no meramente formales como aduce la Entidad, en cuanto que la ampliación de capital mediante compensación de créditos no supone una inyección de recursos tendentes a financiar la posterior inversión de su participada en la adquisición de activos fijos, de un lado, por quedar acreditado y no cuestionado que la inyección de aquellos recursos fue realizada con anterioridad (desde 2003 a 2006) a aquella suscripción (formalizada en 2007) y su destino fue financiar en esos años la actividad de la Entidad participada y no la realización de inversiones, ni anticipadas a la suscripción ("salvo que se pruebe la relación causa-efecto de dicho aumento con inversiones ya realizadas en el mismo ejercicio fiscal" de 2007, según cuestión 19 de la Consulta V0021-01, de 25 de abril de 2001) ni posteriores a la misma, en cuanto que la adquisición de los terrenos en los que según la Entidad se materializa por la Entidad participada "La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo" lo fue objeto de financiación ajena.

(...)

Es por ello que resulta evidente que el ámbito del beneficio fiscal aquí cuestionado, en sus términos estrictos, tal y como sostiene la Inspección, exige esa relación de causa¿efecto entre las aportaciones de fondos por el socio que dotó la RIC - ampliación de capital- y los recursos obtenidos por la Entidad participada y las decisiones inversoras, esto es, " aportar estos fondos a otras empresas canarias que sí cuenten con dichos proyectos y necesiten financiación para los mismos", motivándose adecuadamente en el seno del Acto de liquidación, sin que, a juicio de este Tribunal, sea cuestión nueva, sino motivo nuevo, la referencia efectuada por la Inspección a la nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, dada por el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007.

En relación con ello debe señalarse que esta nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, dada por el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007, introdujo, como señala el alegante, modificaciones exigidas por normas de Derecho comunitario y, al mismo tiempo, según se infiere de su Exposición de motivos y de la Exposición del Real Decreto núm. 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento de desarrollo de la misma meras aclaraciones o adaptaciones con la finalidad de evitar inseguridad y conflictividad jurídica, sin que aquellas modificaciones exigidas por normas de Derecho comunitario hagan referencia al asunto que nos ocupa, precisamente porque, como ya se ha razonado, con anterioridad a dicha reforma del artículo 27 de la Ley 19/1994 se exigía esa relación de causa¿efecto entre las aportaciones de fondos por el socio que dotó la RIC -ampliación de capital- y los recursos obtenidos por la Entidad participada y las decisiones inversoras.

De ahí que esta nueva redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, dada por el Real Decreto Ley 12/2006, en vigor a partir del 1 de enero de 2007 en el asunto que nos ocupa al especificar que "Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo", no lleve implícita modificación novedosa alguna al exigir esa necesaria relación causa¿efecto entre los fondos obtenidos y las posteriores inversiones realizadas .

Por lo expuesto, se desestiman las alegaciones de la Entidad>>

SÉPTIMO.- En lo que respecta a la liquidación provisional dictada respecto del ejercicio 2012, manifiesta el interesado lo siguiente:

"En cuanto a la liquidación provisional ejercicio 2.012, se realiza en base a la plasmación en la misma de los resultados de la inspección realizada en ejercicios anteriores, por lo tanto, la estimación de las anteriores alegaciones, determinará igualmente la estimación de ésta.

En cualquier caso, si bien efectivamente esta liquidación resultará o no válida, en función de que lo sea o no, la regularización principal practicada en inspección, lo determinante es que ha sido exigida y apremiada, lo que consideramos que no procede por estar suspendidas las regularizaciones de las que ésta procede, por lo tanto, puede practicarse pero no debe de exigirse ni apremiarse, ya que se trata de una liquidación con causa solo en la anterior, lo que sería asimilable a los antiguos supuestos de transparencia fiscal, en los que no era posible exigir a los socios el importe en el caso de haberse recurrido y avalado la deuda liquidada previamente a la entidad transparente."

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia es preciso señalar que en lo que respecta a la suspensión, con fecha 20-07-2018 dictó este Tribunal resolución (RG 2492/16-S) disponiendo lo siguiente:

"TERCERO.- Manifiesta la reclamante en orden a la suspensión solicitada que debido al elevado importe de la liquidación su ejecución supondría perjuicios irreparables que perjudicaría su proceso de recuperación.

Respecto de lo así alegado debe señalarse que, como reiteradamente viene manteniendo este Tribunal Central, las dificultades económicas o patrimoniales no suponen por si solas la existencia de perjuicios que revistan el carácter de irreparabilidad o difícil reparación, pues lo contrario supondría tanto como afirmar que toda exigencia de deudas tributarias, cuando no sea posible hacer frente a las mismas, llevaría consigo perjuicios irreparables o de difícil reparación pues ello llevaría de hecho a un sistema de suspensión automática de los actos administrativos de naturaleza tributaria no previsto en la Ley.

Por ello, este Tribunal Central, a la vista de las alegaciones y de los documentos aportados, no aprecia el carácter de irreparabilidad o difícil reparación de los perjuicios invocados, carácter fundamental para poder acceder a la suspensión solicitada que no se puede presumir y que así ha sido recogido por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, al establecer que "lo prioritario no es la incidencia del interés público, como elemento inicial a ponderar en orden a la suspensión, sino la reparabilidad o no del daño derivado del acto, entrando en juego aquel factor, al que alude la exposición de motivos de la ley (se está refiriendo a la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), y una constante jurisprudencia, en combinación con el de reparabilidad, y no en sustitución de éste" .

Por tanto, y de conformidad con el criterio interpretativo del artículo 46 RGRVA, expresado en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 21.12.2017 procede denegar la presente solicitud de suspensión.

Por lo expuesto, El Tribunal Económico-Administrativo Central, EN SALA, como resolución de la solicitud de suspensión formulada, ACUERDA: Denegarla."

De acuerdo con lo anterior, y habiendo sido confirmadas las liquidaciones de las que la liquidación relativa al ejercicio 2012 trae causa, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

OCTAVO.- En lo que respecta al Acuerdo sancionador, alega el interesado la improcedencia de imponer sanción por el mero hecho de haber suscrito el contribuyente el acta en conformidad, manifestando al respecto lo siguiente: "Con respecto a la sanción impuesta no podemos admitir que la firma del acta en conformidad pueda constituir una traslación de la carga de la prueba, pues corresponderá a la administración en todo caso el demostrar, el verificar, que concurre el reproche necesario como para poder imponerse el reproche que toda sanción representa.

En este caso, no podemos estar de acuerdo con la sanción impuesta sobre la base de dos circunstancias fundamentales.

En primer lugar, porque esta admitido por la inspección que mi mandante, ha efectuado una dotación válida a la RIC y que además la ha materializado de manera válida, es decir, en activos efectivamente adquiridos que además han entrado en funcionamiento en los plazos exigidos por la ley. Por lo tanto, todas las discrepancias se centran en aspecto puramente valorativos, que además no se comparten con el criterio realizado por el actuario, pues e ha indicado que no encontramos correcta la muestra utilizada en la comparación. Por lo tanto, si analizamos que se trata en todo caso, de cuestiones referentes a valoraciones, que además no se permite siquiera que se analicen, menos aún podrá imponer se una sanción, pues no se puede considerar previamente a su valoración, una determinada conducta como reprochable.

Por lo tanto, la sanción en cualquiera de los casos, aún admitiéndose que la conformidad se extendiera a todos los conceptos de la regularización, tampoco se puede basar en la aceptación pura de los hechos, pues éstos deben de ser enjuiciados para valorar si representan el grado de reproche necesario, lo que no ocurre cuando la materialización se produce correctamente, en el plazo que la ley exige, y además entra en funcionamiento, discutiéndose únicamente aspectos temporales o valorativos."

Pues bien, en primer lugar hay que señalar que, como consecuencia del procedimiento de comprobación inspectora seguido y formalizado de conformidad al Acta A01-...4, tras notificarse el correspondiente Acuerdo de inicio del expediente sancionador y la propuesta sancionadora, el interesado firmó en conformidad el 30-01-2013 la propuesta de sanción así como la diligencia denominada "CONFORMIDAD CON PROPUESTA DE SANCIÓN" en la que se hizo constar:

"Diligencia para hacer constar que el compareciente Jx... NIF ... quien actúa en calidad de sujeto infractor/representante manifiesta que:

Conoce la propuesta de imposición de sanción n. ...3 formulada por el instructor del procedimiento sancionador referido al:

ACTA: A01 - ...4

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

EJERCICIOS: 2007 a 2010

Reconoce la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución y presta conformidad a que se le imponga una sanción de 3.035,29 euros.

En este mismo apto se entrega(n) al compareciente el (los) documento(s) de pago que le permitan efectuar el correspondiente ingreso..."

Así pues, alega el interesado que la firma en conformidad de la propuesta de sanción no implica la aceptación de la culpabilidad por el obligado tributario, manifestación que en nada desvirtúa lo hasta aquí expuesto al haber quedado debidamente acreditada por la Inspección la culpabilidad del contribuyente desde el punto de vista jurídico-fiscal, justamente en la medida en que resultaba exigible para la imposición de las sanciones que nos ocupan, debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras también en este punto.

Por lo expuesto

FALLO

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.

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