Doctrina

Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución, 11-06-2019

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/05052/2017/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 11/06/2019

Asunto:

IRPF. Recurso de alzada ordinario interpuesto por Director de Departamento: no cabe plantear pretensiones distintas a las plasmadas por la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en primera instancia.

Criterio:

El Director recurrente en un recurso de alzada ordinario que interpone ante este TEAC no puede plantear argumentos totalmente diferentes o, con más precisión, solicitudes o pretensiones que sean claramente distintas a las plasmadas por la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en primera instancia y sobre las que el Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local tampoco se ha pronunciado.

Criterio reiterado.

Referencias normativas:

· Ley 58/2003 General Tributaria LGT

o 241

Conceptos:

· Impugnación

· Pretensiones

· Procedimiento económico-administrativo general en primera o única instancia

· Recurso de alzada ordinario

· Vía económico-administrativa

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 11 de junio de 2019

RECURSO: 00-05052-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: ALZADA ORD. DIRECC. GRAL.

RECURRENTE: DTOR DPTO GESTION TRIB AEAT - NIF ---

DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28020 - MADRID (MADRID) - España

INTERESADO: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (SEVILLA) - España

INTERESADO: Rx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (SEVILLA) - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 02/10/2017 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), el 26/05/2017 contra la resolución de fecha 31-03-2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía en las reclamaciones 41-01123-2014 y 41-01987-2014 acumuladas, concepto IRPF, ejercicio 2011, cuantía de 213.846,54 euros.

SEGUNDO.- La Delegación de Andalucía-Sevilla (Gestión Tributaria) de la AEAT dictó en fecha 29-04-2013 liquidación provisional por cuantía 213.836,54 euros a los interesados, referencia ..., concepto IRPF, ejercicio 2011, por ganancia de patrimonio por la transmisión de vivienda habitual denegando la exención por reinversión. Dicha liquidación expresaba, por lo que aquí interesa, en el apartado dedicado a hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución:

"... En fecha 09/11/2012 se le notifica requerimiento a efectos de determinar la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble.

Ante la falta de atención del requerimiento efectuado sobre su declaración del I.R.P.F. del año 2011, se procede a la práctica de la propuesta de liquidación con los datos obrantes en la AEAT.

En fecha 05/11/2011, otorga escritura pública el elevación a publico de acuerdos sociales.

En virtud de la misma, realiza una aportación no dineraria a la sociedad JX SL.

Dicha aportación consistió en la casa situada en ..., inscrita en el Registro de la Propiedad de ..., al tomo ..., libro ... folio ..., finca número ...

En la escritura de aportación la vivienda se valoró en 1.198.036,77 euros.

De los datos que obran en la AEAT, la vivienda fue adquirida por la contribuye en fecha 24/09/2003,siendo el valor de adquisición de 180.303,63 euros.

Con dichos datos se ha procedido al cálculo de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la aportación no dineraria a la sociedad.

- En fecha 09/02/2013 presenta alegaciones al tramite de audiencia manifiestando que "se acordó la anulación del acuerdo de ampliación de capital en el que se transmitió el repetido inmueble. Dicho acuerdo fue elevado a público mediante escritura otorgada ante la notario de ... Dª Mx... el día 05/03/2012 con el número de protocolo ..., que se adjunta".

Dicha escritura no fue adjunta junto con el escrito de alegaciones, si bien la AEAT, procedió en fecha 01/03/2013 a notificarle requerimiento solicitándole la escritura en la que se basan sus alegaciones.

Dicho requerimiento ha sido atendido por usted en fecha 16/04/2013, aportando una escritura de "Reducción de capital", por la cual en 2012 se le devuelve la aportación no dineraria que hizo a la sociedad JX SL, no anula la aportación realizada en 2011 como usted manifiesta en su escrito de alegaciones.

La reducción de capital realizada en 2012 será susceptible de generar ganancia o pérdida patrimonial en el año 2012, pero no afecta a la transmisión realizada en 2011, por lo que, se desestiman sus alegaciones".

TERCERO.- Contra dicha liquidación provisional se interpuso recurso de reposición (Número de recurso: ...; Concepto: Liquidación provisional I.R.P.F 100 2011 Anual; núm. Liquidación: A41...), alegando lo que se estimó conveniente, que fue desestimado mediante resolución de 13-08-2013 en la que se expresa:

"... En el presente expediente, en la medida que, no puede otorgarse carácter sustancial a la forma de exteriorización de la exención por reinversión, básicamente por dos razones:

-La normativa del impuesto no otorga esa condición sustancial a los requisitos formales.

-No se aprecian razones ligadas al sustrato de las operaciones a las que se aplica la exención que exijan rigor formal.

Se puede concluir que, si no se desmiente por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes, la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial puede ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación, lo que se deriva de los fundamentos jurídicos de la Resolución del TEAC sobre el recurso de alzada para unificación de criterio, de 26 de diciembre de 2008 (núm. Rec 3277/2006).

(....)

En este caso, a la interesada se le emitió requerimiento con fecha 28/09/2012 y fue notificado en lista de correos en mano personalmente a la recurrente el 09/11/2012, requerimiento que no fué atendido emitiéndose trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con fecha 11/01/2013, que fue notificada con fecha 29/01/2013 personalmente en mano a la interesada. En dicho trámite ya se advertía que en caso de disconformidad debería formular sus alegaciones y aportar la documentación y justificantes que estimase oportunos. En fecha 09/02/2013 presenta alegaciones al trámite de audiencia manifiestando que "se acordó la anulación del acuerdo de ampliación de capital en el que se transmitió el repetido inmueble. Dicho acuerdo fue elevado a público mediante escritura otorgada ante la notario de ... Dª Ax... el día 05/03/2012 con el número de protocolo ..., que se adjunta". Dicha escritura no fue adjunta junto con el escrito de alegaciones, si bien la AEAT, procedió en fecha 01/03/2013 a notificarle requerimiento solicitándole la escritura en la que se basan sus alegaciones. Dicho requerimiento ha sido atendido por usted en fecha 16/04/2013, aportando una escritura de "Reducción de capital", por la cual en 2012 se le devuelve la aportación no dineraria que hizo a la sociedad JX SL, no anula la aportación realizada en 2011 como usted manifiesta en su escrito de alegaciones.

Y en este momento procesal se constata que, ni en los requerimientos, ni en las alegaciones presentadas, se ha manifestado en ningún caso la intención de acogerse a la citada exención ni han sido aportados en el desarrollo del procedimiento los documentos acreditativos que hagan procedente la rectificación del hecho imponible pretendida ni documentación alguna que demostrase la realidad de lo ahora manifestado, circunstancias que desmienten, en el presente expediente, que la falta de inclusión en la autoliquidación de la ganancia patrimonial sea reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión.

Y que, al no quedar demostrada la imposibilidad de su aportación y en virtud de los dispuesto en el artículo antes mencionado, no se puede tener en cuenta en esta vía de recurso. Así mismo, tampoco queda demostrada la imposibilidad de la aportación de los gastos de adquisición del inmueble, cuya consideración solicita la interesada.

Y es en ese trámite, donde se tendrían que haber aportado los documentos y alegaciones que acreditasen los requisitos y condiciones que con carácter general se deben cumplir.

Por todo ello, dado que no cumple pues los requisitos y condiciones para acogerse a la exención por reinversión de vivienda habitual, procedemos a ratificar la liquidación impugnada, sin que las alegaciones vertidas desvirtúen el acto impugnado.

Por consiguiente, las alegaciones presentadas se evidencian como improcedentes en este momento de conformidad con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/03 General Tributaria, el cual dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo ".

CUARTO.- La misma Delegación de Andalucía-Sevilla (Gestíon Tributaria) de la AEAT dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria (Referencia: ...; Clave de liquidacion: A41...), cuantía 154.043,73 euros, derivado de la deuda tributaria reflejada en la liquidación provisional a la que se ha hecho referencia en anteriores Antecedentes de Hecho. En el apartado "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES" se expresaba literalmente lo siguiente:

"La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas en la ley no dan lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece expresamente la obligación de declarar la ganancia patrimonial omitida descrita en el apartado de hechos, sin que esta conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que Bx... no ha actuado con el cuidado exigible en la presentación de la declaración de forma completa sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley".

QUINTO.- Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional y contra el acuerdo de imposición de sanción tributaria, se interpusieron reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Andalucía, que recibieron los números 41-01123-2014 y 41-01987-2014 y fueron acumuladas, dictándose resolución estimatoria en fecha 31-03-2017, que anulaba la liquidación y la sanción. En el Fundamento de Derecho Tercero de la misma se expresaba:

"TERCERO.- El artículo 38 de la Ley del IRPF, en su redacción vigente en el período que nos ocupa, disponía que ... En cuanto a estas condiciones reglamentarias, el artículo 41 del Reglamento del IRPF dispone, en cuanto al presente caso interesada, lo siguiente: ...

En este caso, en ningún momento la Oficina gestora cuestionó que la vivienda transmitida y ulteriormente adquirida fuera la habitual de la interesada. Tampoco se cuestiona que en 5 de noviembre de 2011 la interesada transmitiera dicha vivienda como consecuencia de su aportación a la sociedad ya referida a cambio de las participaciones que suscribió, como tampoco se cuestiona que, en 5 de marzo de 2012, la interesada entregó tales participaciones como consecuencia de su amortización, previa reducción del capital social y consiguiente devolución a la interesada de la vivienda aportada el año anterior. Por tanto, pese a la inusual causa negocial empleada por la interesada en la transmisión y ulterior adquisición de su vivienda habitual (causa que trajo consigo que el producto obtenido por su transmisión y su posterior empleo o reinversión en la adquisición de la nueva vivienda habitual fueran valores y no dinero) y de lo anómalo y no menos inusual de que la vivienda adquirida fruto de la reinversión fuera la misma que transmitió, ningún obstáculo legal de fondo existe -ni para este Tribunal ni, vistos los acuerdos referidos, para la Administración actuante- para que la interesada tenga derecho a la reclamada exención.

Ciertamente que este complejo negocial ¿cuyo propósito, pese a su aparente extravagancia, la interesada no desvela- ha traído consigo la actualización del valor de adquisición en orden a futuras enajenaciones. Mas, si la Administración considera que dicho complejo, por ser individualmente considerado o en su conjunto, notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y cuya utilización carecía de efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal (el que resultaría de enajenar en un futuro dicha vivienda) y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios, evitando mediante el mismo, total o parcialmente, la realización del hecho imponible o aminorando la base o la deuda tributaria, lo procedente sería que la Administración tramite, si así lo considera pertinente, el correspondiente expediente de conflicto previsto en el artículo 15 de la LGT.

La única mácula oponible a tal conclusión lo constituye el hecho de que la interesada no declarara ganancia alguna por dicha transmisión ni, habida cuenta que la reinversión no se produjo en el mismo año de la transmisión- el hecho de que la interesada no optara expresamente por acogerse a la misma conforme a lo dispuesto en el artículo 41.2 del RIRPF. Sin embargo, tal circunstancia no obsta para reconocer a la interesada tal derecho a la vista de la Resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008 por la que resuelve recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el director del Departamento de Gestión tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra acuerdo adoptado por este mismo Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, aunque en su Sala de Granada, en su sesión de 25 de abril de 2006, y cuyo contenido -como bien dice el acuerdo, vincula no sólo a este Tribunal sino a la AEAT (artículo 242.4 LGT), pues, conforme a la misma "...es razonable entender que, si no se desmiente por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes (como sería la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual a una base de cálculo que incluyera las ganancias consideradas exentas), la falta de inclusión en ella de la ganancia patrimonial pueda ser reveladora de la intención de elegir la exención por reinversión y, si se cumplen, obviamente, la totalidad de los requisitos de esta figura, aceptar su aplicación. Ello sin perjuicio, como es obvio, de que se pueda considerar como constitutiva de infracción tributaria la falta de incorporación al modelo de declaración de información que es requerida por él, en particular si, cuando en el ejercicio de la venta aun no se ha realizado la reinversión, no se informa de la intención de reinvertir en el plazo legalmente disponible para ello."

No empece la conclusión expuesta los argumentos jurídicos empleados por la Administración en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición toda vez que toda la documentación necesaria para determinar la exención fue aportada por la interesada en el tramite de alegaciones abierto en el seno del procedimiento de comprobación limitada, aunque fuera aportada a requerimiento de la propia Administración actuante, independientemente del patente desacierto de la valoración o calificación jurídica realizada por la interesada en su escrito de alegaciones.

Lo expuesto, impone, pues, un pronunciamiento estimatorio de esta reclamación, anulando la liquidación y, con ésta, la de la sanción."

SEXTO.- Contra dicha resolución, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT interpone el presente recurso de alzada ordinario. Por el TEAR de Andalucía se dio traslado a los interesados del recurso de alzada para que pudieran alegar lo que estiman procedente y después de dos intentos infructuosos en el domicilio, figura como "ausente" y que se ha dejado aviso, se ha producido la notificación tras realizar el correspondiente anuncio en el BOE (04-08-2017), sin que conste que los interesados hayan presentado alegaciones.

SÉPTIMO.- El Director de Departamento, de conformidad con el artículo 241.3 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 34/2015, solicita la suspensión de la ejecución de la resolución del TEAR impugnada, dado que existen indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiera resultar exigible se podría ver frustrado o gravemente dificultado y se acompaña un informe sobre riesgo recaudatorio emitido el 16-05-2017 por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía. Dicha suspensión recibió en este TEAC el número 00-05052-2017-01, siendo notificado a los interesados la citada solicitud de suspensión, que presentaron alegaciones con fecha 08-11-2017 oponiéndose a la solicitud de suspensión.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho del acto impugnado.

TERCERO.- El Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT recurrente en el presente recurso de alzada ordinario alega en primer lugar, en síntesis, que la única condición que establece el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF), para que una ganancia de patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión de una vivienda habitual esté exenta, es que la reinversión del importe obtenido en la transmisión se realice en una nueva vivienda habitual, es decir en una vivienda habitual diferente a la que originariamente era propiedad del contribuyente. El Reglamento del IRPF (RIRPF), aprobado por el artículo único del Real Decreto 439/2003, de 30 de marzo, en su artículo 41 reafirma lo anterior al desarrollar la exención por reinversión en vivienda habitual. Dicho Director recurrente añade que en el presente caso en ningún momento se ha adquirido una nueva vivienda habitual tal y como exigen la Ley y el Reglamento del IRPF, pues la supuesta reinversión consiste en una reducción de capital, se realiza en la misma vivienda habitual que los contribuyentes tenían en propiedad al principio de la operación y que nunca ha dejado de tener dicha consideración. Además, añade que debe tenerse en cuenta el hecho de que en la transmisión inicial, los contribuyentes no obtienen un importe que se pueda reinvertir sino unas acciones no cotizables que carecen de liquidez y por tanto son difícilmente utilizables en la compra de otra vivienda. Por ello, concluye que desde el punto de vista legal y reglamentario esta operación no tiene la consideración de reinversión en una nueva vivienda habitual y por lo tanto no le resulta de aplicación la exención prevista en la normativa y solicitada por los propios contribuyentes.

En segundo lugar, alega el Director recurrente otra cuestión que considera relevante, que es la naturaleza de la operación realizada por los contribuyentes y la finalidad de la misma, pues los contribuyentes realizaron la aportación de su vivienda habitual a la entidad JX S.L el 5 de noviembre de 2011, para recuperarla cuatro meses después el 5 de marzo 2012, sin más efectos para ambas partes que la revalorización del valor de adquisición del inmueble que pasó de 180.303,63 euros a 1.198.036,77 euros por el mero hecho ser aportada a una sociedad. Este hecho permite abundar según dicho Director en el argumento inicial, puesto que durante estos cuatro meses el inmueble continuó constituyendo la residencia habitual de los contribuyentes, confirmando que en ningún momento ha existido una nueva vivienda en la que se haya reinvertido el importe de la transmisión. Además, los contribuyentes en ningún momento han aclarado el propósito del negocio efectuado, y la única conclusión clara del mismo ha sido que las posteriores transmisiones que se realicen del inmueble van a dar lugar a menores ganancias patrimoniales o pérdidas como consecuencia de la actualización del valor de adquisición.

CUARTO.- Ahora bien, con carácter previo hay que tener en cuenta que el Director recurrente plantea una argumentación totalmente diferente respecto a lo suscitado previamente, en los procedimientos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones o en vía de revisión ante la AEAT (recurso de reposición contra la liquidación provisional) y ante el TEAR de Andalucía. En efecto, dicho Director basa sus alegaciones en que la vivienda adquirida no constituye una "nueva vivienda habitual", pero se trata de un aspecto que no fue planteado por la Delegación de Andalucía-Sevilla (Gestíón Tributaria) de la AEAT, como se desprende de la simple lectura de los Antecedentes de Hecho Segundo y Tercero de esta resolución, ni por el citado TEAR de Andalucía, como se deriva igualmente de la lectura del Antecedente de Hecho Quinto también de esta resolución. Tampoco los contribuyentes se pronunciaron previamente, porque no se había planteado en los procedimientos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones.

En efecto, el Director recurrente en un recurso de alzada ordinario que interpone ante este TEAC no puede plantear argumentos totalmente diferentes o, con más precisión, solicitudes o pretensiones que sean claramente distintas a las plasmadas por la Administración en los actos impugnados en vía económico-administrativa en primera instancia y sobre las que el Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local tampoco se ha pronunciado, como ha señalado previamente este TEAC.

Así, en la resolución de este TEAC de 13-01-2016 RG 00-06767-2013, resolviendo un recurso de alzada interpuesto por un Director del Departamento de la AEAT, se expresa lo siguiente:

"Entendemos que no sería aplicable, como sostiene la sociedad, el principio de interdicción de la reformatio in peius, pues no se trata de un agravamiento de su situación inicial con motivo de la interposición por la entidad de un recurso, pero sí ha de observarse que los argumentos por los que el Director del Departamento de Inspección considera que el acuerdo de liquidación debe confirmarse, son diferentes a los que aduce la inspección en el acuerdo impugnado, que únicamente se ha referido al incumplimiento del requisito de permanencia de un año al que nos hemos referido. Introduce así el Director recurrente una cuestión "ex novo", que no sirvió de fundamento al acto impugnado ni se suscitó en el expediente objeto de revisión.

No se puede, pues, en vía de revisión entrar a analizar si los terrenos deben quedar fuera del inmovilizado por la intención que respecto a los mismos tenía la entidad en el momento de su adquisición, cuando esta cuestión no se menciona en el acuerdo de liquidación. Nada argumenta la inspección sobre esta cuestión, sin que constituya facultad de este órgano revisor entrar a valorar motivos de regularización sobre los que el acuerdo de liquidación no aporta información ni conclusión alguna."

Por ello, siguiendo el criterio plasmado en dicha resolución, que se reitera en la presente, debe desestimarse el recurso de alzada ordinario del Director porque realiza una argumentación totalmente diferente, lo que supondría entrar en solicitudes o pretensiones que no habían sido suscitadas previamente, como es en el caso concreto la exclusión de la exención por reinversión de la vivienda habitual, porque la vivienda adquirida, al ser la misma que la vivienda transmitida, no constituye una nueva vivienda habitual que de derecho a dicha exención por reinversión conforme al tenor literal de los artículos 38 de la Ley del IRPF y 41 del Reglamento del IRPF. La desestimación de este recurso de alzada supone la confirmación de la resolución del TEAR impugnada, que anulaba la liquidación y sanción.

QUINTO.- Cuestión distinta es que obiter dicta, este TEAC esté de acuerdo con la interpretación que el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT mantiene respecto la exigencia de una nueva vivienda habitual, en el sentido de distinta, para que sea aplicable la exención por reinversión de la vivienda habitual.

En efecto, el artículo 38 de la LIRPF dispone:

"1.Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

Así mismo, el artículo 41 del RIRPF establece:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.

2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.

Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."

Expuestas las normas reguladoras de exención por reinversión en el IRPF, debe hacerse referencia igualmente a las normas sobre la interpretación en el ámbito tributario.

El artículo 12 de la LGT se refiere a la interpretación de las normas tributarias y dispone:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

A su vez, el artículo 3.1 del Código Civil establece :

"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

El artículo 12.1 de la LGT remite al artículo 3.1 del Código Civil, que comienza por el comúnmente denominado criterio literal, que es el criterio básico de interpretación. Según el mencionado Código Civil las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras. Sin embargo, como la palabra "nueva" puede tener diferentes sentidos y, puesto que no parecen referirse los preceptos a un sentido jurídico o técnico, cabe remitirse conforme a lo que señala el artículo 12.2 de la LGT al sentido "usual".

El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define "nuevo, va" como "1. adj. Recién hecho o fabricado; 2. adj. Que se percibe o se experimenta por primera vez; 3. adj. Repetido o reiterado para renovarlo; 4. adj. Distinto o diferente de lo que antes había o se tenía aprendido; 5. adj. Que sobreviene o se añade a algo que había antes; 6. adj. Recién incorporado a un lugar o a un grupo. Es nuevo en el colegio; 7. adj. Principiante en una profesión o en alguna actividad; 8. adj. Dicho de un producto agrícola: De cosecha recentísima, en oposición al almacenado de cosechas anteriores. Patatas nuevas. Trigo nuevo. Maíz nuevo; 9. adj. Dicho de una cosa: Que está poco o nada deteriorada por el uso, por oposición a viejo; 10. adj. joven ( de poca edad). Perdices nuevas. Conejos nuevos; 11. f. noticia ( información)".

De todos estos sentidos el que resulta aplicable en este caso concreto es, sin duda, el de "Distinto o diferente de lo que antes había o se tenía aprendido". En efecto, debe rechazase que sea aplicable el sentido de vivienda "nueva" como recién construida o que se encuentra poco o nada deteriorada, pues estos sentidos no han sido defendidos en ningún momento por la Administración tributaria, ni de forma explícita, ni implícita, ni tampoco por las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, en las resoluciones de este TEAC o por las sentencias de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo.

El tenor literal conduce a entender que la nueva vivienda es "distinta" o "diferente" de la previa vivienda, pero esto debe confirmarse acudiendo a los demás criterios sistemático, histórico, sociológico y, en especial, teleológico, previstos en el Código Civil. El criterio sistemático confirma el sentido expuesto, pues la deducción por adquisición de vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la LIRPF se encuentra claramente relacionada con la reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual del artículo 38 y la misma establecía en su redacción original:

"2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas."

Nótese que esta norma, actualmente derogada, hace referencia a vivienda nueva tras una vivienda o viviendas anteriores o a circunstancias que necesariamente exigían el cambio de vivienda, lo que no tendría sentido si pudiera reinvertirse en la misma vivienda.

El criterio histórico también parece indicar que se pretende precisar una vivienda diferente frente a la anterior, pues la palabra "nueva" aparece en el artículo 14 de la Ley 18/1991 ("... se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen"), que se ha mantenido en las leyes posteriores, modificando el artículo 20.catorce de la Ley 44/1978 ("...se reinvierta en la adquisición de una vivienda habitual dentro de un plazo no superior a dos años").

En cuanto al criterio teleológico, es decir el espíritu o finalidad de la norma, que en cierto modo constituye el resultado de la interpretación conforme a los demás criterios, debe igualmente concluirse que la finalidad de la norma sobre exención es que se adquiera una vivienda diferente de la vivienda anterior. No tiene sentido que el beneficio fiscal se aplique cuando el contribuyente transmite y posteriormente adquiere la misma vivienda, puesto que la exención de la ganancia de patrimonio tiene su justificación en casos en que sea necesario o al menos conveniente para el contribuyente transmitir la vivienda habitual y adquirir una vivienda habitual distinta que pasa a ser la residencia habitual y en la que se reinvierte el importe obtenido.

Por lo expuesto

FALLO

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.

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